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篇1：注册会计师审计法律责任的性质研究上――现行注册会计师审计法律责任的理论缺
注册会计师审计法律责任的性质研究（上）――现行注册会计师审计法律责任的理论缺陷
摘要：通说认为，独立审计的损害赔偿责任属民事责任，但根据民事责任理论，立法上不能准确界定注册会计师责任的形式与范围，司法实践中缺乏操作性，致使审计信息的使用人与注册会计师的合法权益均得不到公正的维护，影响我国独立审计业的健康发展。本文通过分析独立审计的法律关系，指出现行注册会计师的民事责任理论的缺陷，进而揭示了注册会计师审计损害赔偿责任的经济法责任性质，为具体确定注册会计师审计打下理论基础。
关键词：注册会计师，独立审计，经济法责任
注册会计师审计也称为民间审计、社会审计或者独立审计，本文使用的“独立审计”与“注册会计师审计”是同义词。在我国，自独立审计制度恢复以来，长期以追究注册会计师的行政责任为主，近年来注册会计师承担民事责任的案件日益增多，注册会计师民事责任的理论研究一度成为热点，但是，由于民事责任理论的局限性，使立法和司法实践举步维艰。
一、关于注册会计师民事责任的学说
传统的民法理论对注册会计师的民事责任分为两类，一类是对委托人的责任，一类是对第三人的责任。由于提供审计服务的注册会计师一般与委托人有明确的合同关系，其民事责任的性质基本没有争议，但对第三人的民事责任属于什么性质，众说纷纭，归纳起来，具有代表性的有三种学说：契约责任说，侵权责任说和独立责任说。
（一）契约责任说
在大陆法系国家，普遍将律师、注册会计师、建筑师等专家的责任定位于契约责任，法国、意大利等国甚至将医疗过失引发的诉讼，直接以合同关系来追究医师的责任。大陆法系民法理论一般认为，专家与委托人之间的关系是一种合同关系，其法律责任自然应当是契约责任。专家与第三人虽然没有明确的订立合同的行为，但是可以基于一定的事实认定他们之间存在“事实的合同关系”，纳入合同责任的范围。也有学者绕开法律关系，通过比较追究专家契约责任和侵权责任难易程度，来寻求支持契约责任说的理由。如日本学者下森定认为：在追究专家的责任也可采侵权责任构成的情形，契约关系上的诸事实，作为判断的材料，在债务的内容、注意义务的程度、故意过失及不完全履行的判定、其主张和举证责任以及损害赔偿额的算定等方面，采契约责任构成可作更精细、合理的处理，予以说明也要容易些。[1]
（二）侵权责任说
在英美法系，专家对第三人的民事责任主要是侵权责任，其责任制度是通过判例逐步发展和完善的。大陆法系的许多学者也支持侵权责任说，他们认为，如果将专家对委托人应当承担的责任视为契约责任还说的过去，因为他们之间毕竟存在委托合同关系，至于具体责任承担上可以有契约责任与侵权责任竞合来弥补契约责任说的不足。但是，很多专家责任是因侵害委托人以外的第三人引发的，对于注册会计师来说，他提供的审计信息更多的是第三人采用，其责任更多是针对第三人的责任。把注册会计师与第三人的关系认定为契约关系过于牵强，理论上是有害的，只能模糊契约关系与侵权关系的界线；实践中是行不通的，牵强的理论完全脱离现实，无法指导对纠纷的裁判。所以，注册会计师对第三人的民事责任不是契约责任，只能是侵权责任。
（三）独立责任说
侵权责任说一针见血的指出了契约责任的诟病，但自身也陷入难以自圆其说的困境。侵权责任是一种对世责任，无论受害人是谁，只要侵权行为满足构成要件，就必须对相对人承担责任。而现实中，注册会计师对公众公司公布的会计信息提供鉴证服务实质上是为证券市场提供公共信息，该审计信息的失真，对整个证券市场及其广大投资者都会产生影响，如果按照侵权责任理论，注册会计师的不法行为应当对所有受损者承担责任。然而，循着这种理论逻辑，势必加重注册会计师的责任，对这项职业的发展造成巨大的制度障碍，这是注册会计师职业的不幸，更是社会发展的不幸。于是学者纷纷寻找其他的出路，提出了独立责任说。
独立责任说认为注册会计师承担的民事责任是一种信赖责任，[2] 所谓信赖责任是指注册会计师作为信息的提供者应当对信赖信息的第三人所造成的损失承担责任，信赖信息的`第三人首先要是信赖并采用审计信息的人，其次要是注册会计师事先已经预知或者可以预知的人。因此，此说对第三人分为三类：已知的使用人（known user）、已预见的使用人（Foreseen User） 和可预见的使用人（Foreseeable User）。
二、注册会计师民事责任学说的理论缺陷
注册会计师责任的研究，囿于民事责任的形式，提出了三种学说，实质上这三种学说都不同程度地突破了传统民法的理论体系，不但破坏了民法理论的完整性，而且在理论上仍然对现实无法给予圆满的解释。民事责任主要有两种形式，一种是契约责任，另一种是侵权责任。契约责任是契约当事人一方不履行约定义务并因此使另一方遭受损害时，法律认可此种损害的赔偿而产生的责任。侵权责任则是法律认可契约不执行以外的所有损害赔偿所产生的责任。[3] 在责任产生的原因、责任能力、责任范围、归责原则、免责事由和诉讼时效等方面都有明显的区别，但最本质的区别在于违反义务的性质和责任的目的两个方面。为了行文简洁，我们只从这两个方面展开说明独立审计的法律责任既不同于违约责任也不同于侵权责任。
（一）民事义务与独立审计义务的异质性
契约是当事人自由缔结的“法律”，契约的强制力来自意思自治。契约义务是依据契约当事人的意思产生的，只能由交易当事人的意思表示而创立。也就是说，契约责任是当事人违反了意定的义务所应当承担的在法律上的不利后果，这个意定的义务只要不是违反国家强制法，无论是什么，当事人都应当遵守。而且这个意定的义务仅仅对同意契约的当事人有拘束力，任何当事人以外的第三人都不必受此义务约束。与此相对，侵权义务则是由法律强加的义务，对所有人都普遍适用，与人们的意思无关。正如温菲尔德（Winfield）所说：“人们之所以可以对契约和侵权加以区别，是因为，在侵权中义务主要由法律规定，而在契约中义务是由当事人自己确定”[4] 侵权义务是对整个世界所承担的义务，而契约义务则是仅对另一方契约当事人所承担的义务；侵权义务是由法律强加的义务，而契约义务则是由当事人确定的义务。
以上关于契约义务和侵权义务的描述，包含两个方面的内容，一是义务针对的主体，也就是与义务相对的权利主体，二是义务的来源。就权利主体而言，在契约关系中，是指特定的契约相对人，任何契约当事人以外的第三人既不能从中获益也不应受损。在侵权关系中，任何受害人都可以就自己的损失对加害人主张权利，只要受害人受到的侵害与加害人的不法行为有因果关系，加害人有过错。就义务的来源而言，契约义务只能是意定的，侵权义务只能是法定的。下面我们来考察独立审计义务是否满足民事义务性质的这两方面的内容。
前已述及，独立审计的义务是一种注意义务，注意义务概念起源于英国，通过英国判例的应用逐步得到完善。注意义务的一般原
则是在1932年的Donoghue v. Stevenson案[5] 中形成的，也就是后人所称的“邻居规则”（neighbor principle），所谓邻居规则指的是一个人应当对邻居尽到合理的爱护。“邻居”实质上是对注意义务的相对人所作的一种限制，指义务人的行为可以直接或密切影响到的人。后人将邻居规则具体化，确定了判断注意义务的三阶段标准：（1）对损害的预见性（foresee ability）；（2）当事人之间关系的接近性（proximity）；（3）在满足上述两点的前提下，还应注意判断是否正当与合理（just and reasonable）。[6] 从这三阶段标准来看，注意义务的确定是非常模糊的，无法通过法律规定下来，只能通过法官的自由裁量权来把握。
从上述注意义务的产生来看，注意义务不是由契约规定的，“对邻居尽到合理的爱护”并不需要与“邻居”达成民法意义上的契约。当然，随着契约法的现代化，也产生了“附随义务”的概念，现代契约法中注意义务是附随义务的一种，但独立审计的注意义务是主义务，与契约法中所称的注意义务在内涵上是有区别的。在独立审计中，虽然存在委托人与注册会计师签订委托协议，而实质上，委托人是广大利益相关者的代理人，委托协议可以视作为利益相关者与注册会计师达成的契约。但是，注意义务并不能通过这种契约来约定，它相当程度上是由职业属性决定的，其内核反映在注册会计师协会制定的职业准则之中，因此，独立审计义务不是民法意义上的契约义务。同样，注意义务的模糊性，决定了它不能由法律明确规定，因此，独立审计义务也不是侵权义务。
从独立审计委托合同的主体来看，独立审计契约义务的相对人为审计委托人，如果仅有委托人才能追究审计失败的赔偿责任，那么审计责任就失之过窄，不利于保护受害人的正当权益。虽然我们可以将企业利益相关者视作是契约的当事人，但这是基于社会化契约理念产生的概念，完全背离了传统民法契约的本质特征。因此，证券市场独立审计损害赔偿责任不能归于传统契约责任的范围。从侵权关系上看，在有证券市场以来，可以主张受审计失败侵害的主体从来不是所有的利益受侵害的人。在证券市场独立审计中，独立审计信息的使用人是所有的企业利益相关者，但并不是所有的企业利益相关者在使用失真的审计信息后都可以寻求救济。在美国，1931年以前，证券市场上受审计失败侵害的第三者是得不到法律救济的。1931年的Ultramares Corporation v. Touche 案开创了已知的第三者（Known User）受审计失败侵害后可以要求注册会计师赔偿的先河；后来美国《侵权法重述》把第三者的范围扩大到已预见的第三者（Foreseen User）；1983年Rosenblum v. Adler 案再次把获得救济的第三者扩大到所有可预见的第三者（Foreseeable User）。[7] 其间，对第三者救济的范围也有反复，这主要是法官们结合经济发展的情势、证券市场的稳定程度等社会公共因素，使自由裁量权的结果。从上可知，证券市场的审计失败只对一定范围内的受害人承担责任，而且这个范围并不是固定的，它的边界十分模糊，这与对“整个世界”承担责任的侵权理论很难吻合，因此，独立审计责任也不是侵权责任。
（二）民事责任与独立审计责任的殊途性
传统民事责任理论通说认为，民事责任的目的是为了补偿受害人遭受的损失，即所谓无损失即无责任。所谓损失应当包括不该减少的利益减少和应该增加的利益增加。契约责任是为了保护契约权利人对契约义务人所作允诺享有的期待利益，而侵权责任是保护期待利益以外的利益。侵权法保护的具体利益包括：人格利益、对有形物享有的利益和各种无形利益。而就审计的法律责任而言，后面我们会具体说到，它保护的是一种信赖利益，这种信赖利益与其说是信息使用人对具体审计信息的信赖，或者是对提供审计信息的特定的注册会计师的信赖，不如说是信息使用人对审计制度和信息披露制度的信赖。因为，绝大多数的审计信息使用人根本不了解审计信息提供人实际的状况，也不必了解他们的状况。前面我们已经详细论证过，设立证券市场独立审计制度就是要节约交易成本，提高利益相关者的成本收益率，[8] 如果要求信息使用人在使用审计信息之前，先去考察提供审计信息的注册会计师的资信状况，必然大大增加利益相关者的成本，从而大大增加社会总成本，有悖设立审计制度的初衷。因此，利益相关者的信赖利益是建立在信赖社会的基础上，审计失败损害的利益本质上是社会利益，在注册会计师的财产责任方面，注册会计师形式上是对具体的利益相关者个体承担责任，实质上是对整个社会承担责任。也就是说，审计责任是一种社会责任，形式上是给予具体的利益相关者适当的经济补偿，实质上是对整个社会多支出的成本进行补偿。虽然其形式与民事责任相似，但本质是不同的。至少，民事责任主张对受害者的合理损失都应补偿，而注册会计师的财产责任可能只对部分受害者进行全部或者部分补偿，其补偿的大小取决于社会成本受损的程度。
（三）信赖利益：对民事责任的超越
独立责任说认为注册会计师审计责任是一种信赖责任，其思想渊源可追溯到富勒的信赖理论。信赖理论发端于自由市场向垄断发展的时代，大家知道，古典契约法是与自由市场经济相适应的，它为自由市场的经济行为提供自由的保障，其核心原则是意思自治或者说是合同自由。但是随着经济的现代化，统帅古典契约法的这个原则遭受越来越严重的冲击，理论家们忙着寻求新的解释。在这样的背景下，1936-37年，美国法学家富勒（Fuller）与他的学生帕迪（Perdue）合作发表了著名的论文《合同损害赔偿中的信赖利益》，提出了信赖理论，[9] 后，引发了契约法领域乃至整个法学的地震。
富勒把契约看作是人们自觉地通过事先的约定来约束自己将来的行为的法律，当事人在缔约时为自己制定了“罚则”，即违约时要承受约定损害赔偿的不利后果。富勒以损害赔偿的范围为基础把契约利益分为三类：期待利益、信赖利益和返还利益。所谓期待利益，是指合同约定的利益，如果合同一方当事人违约，相对人一般可以得到相当于预期利益的赔偿，这种保护相当于合同得到适当履行的状态。可见，富勒的期待利益基本等同于大陆法所称的履行利益。所谓信赖利益，指合同当事人因对约定的信赖而作的付出，违约人对受害人的这部分损失也应当赔偿。所谓返还利益，是指违约人应当返还受害人因约定而支付给违约人的利益。这两种保护相当于回复到合同约定以前的状态。
保护期待利益是传统契约责任损害赔偿的一般原则，但富勒对为什么契约责任以保护期待利益为原则产生了疑问。从亚里士多德以来的正义的基准来看，对返还利益和信赖利益的干预是为了恢复原状，属“矫正的正义”，而对期待利益的干预是促使新的状况发生，是“分配的正义”，相比较而言，后者更不应受到干预，为什么契约责任反倒把干预期待利益作为一般原则，而把干预返还利益和信赖利益作为例外呢？富勒通过论证指出：“期待利益的保护原则实际上以信赖利益的保护为目的。” [10]
于是，信赖理论在富勒那里就
成为契约责任的一般原则，它在理论上突破了合同的相对性，使事实上的契约关系成为可能。不仅如此，富勒的继承者麦克尼尔把信赖利益从契约关系扩展到整个社会关系，建立起必将对法学领域产生深刻影响的关系契约说，完全突破了传统民法的理论基础，进入了新的法学领域。
三、独立审计的非财产责任不是行政责任
我们说独立审计责任是社会责任，承担社会责任的形式不但应当有财产责任，而且应当有非财产责任。这种非财产责任我们定名为“教育、惩戒责任”，简称“惩诫责任”。惩诫是指行业自律组织对注册会计师违反行业准则的行为进行处罚的一种行业内部制度，包括警告、停业学习、暂停执业、不予注册和撤销注册等方式。行业协会作为社会团体，代表会员整体的利益，某一特定的会员因违反行业的技术准则和职业道德规则，必然损害整个行业的声誉，因此行业协会有义务追究违规者的责任。虽然这种责任起初是行规责任，不是法律责任，但是，国家在确立独立审计制度时，把这种责任作了法律化，使行业协会追究责任成为法律责任。惩诫的目的是保证行业较高的声誉，维护审计信息使用者的信赖，提高审计的质量和净化审计市场。
行业自律是现代市场经济的典型特征之一，这种制度安排最大的优势是使国家的经济职能与政治职能准确地分离成为可能。我们前面已经提到，国家的经济职能是一种代理职能，代理的是社会公众的财产权利，这种权利自洛克的理论起就是公众不可让渡的权利，[11] 但政治职能不同，它是人们让渡的那部分权利形成的，直接体现为国家的强制力。如果国家的经济职能与政治职能不能很好的分离的话，国家通过强制力就有可能侵蚀社会公众的财产权利和自由，形成代理人侵害现象。所以，现代国家行使经济职能时，并不直接行使的代理权，而是通过法律设立“第三部门”代为行使，使国家既履行了作为代理人的经济职能，又避免了对公民权利的侵害。于是，行业组织自律管理成为现代经济普遍采用的方式。
我国计划经济时代那种统包统管的方式正在向行业自律的方式转化，国家追究注册会计师行政责任的合理性和法理基础正在发生根本的变化。但是，对于证券市场而言，行政管理并不能完全退出。由于证券市场的人为化和复杂化，在一定程度和一定范围上还需要政府介入进行行政管理，政府对证券市场的行政管理通常称为证券监管，证券监管的存在决定了证券的行政责任的存在。[12] 国家证券监督管理部门通过追究违法人的行政责任保障监管的效力，如我国注册会计师违反法律法规，在对公众公司的审计中严重失误或者故意欺诈，证券监督管理委员会（证监会）对注册会计师及其事务所可以作出处分或处罚。但行政责任与行业自律组织的惩诫有很大不同，对注册会计师追究行政责任的主体是行政机关或授权组织，我国证券市场上具体为证监会，而对注册会计师的惩诫的主体是注册会计师协会；行政责任的性质是对注册会计师违反行政法律或其他法律的行为进行制裁，而惩诫主要是对会员违反了行业准则的行为进行制裁；行政处罚一事不再罚，而惩诫不能代替行政处罚，也不能代替对有索取权的受害人承担经济赔偿；行政责任的直接目的是保证监管关系稳定，保障证券市场的正常运转，而惩诫的目的是保护行业的声誉，保证审计职业的价值；另外惩诫的方式与行政责任的方式也多有不同。
从责任目的上考察，独立审计责任既不同于民事责任，也不同于行政责任，民事责任主要目的是对个人损失的补偿，而独立审计责任形式上是对个人损失进行部分补偿，而实质是对社会成本损失作弥补，注册会计师不可能也不应该给予每一个受损者完全补偿；行政责任的主要目的是为了维护管理秩序，而独立审计责任主要目的是为了维护行业地位和价值。因此，独立审计责任既不是民事责任，也不是行政责任，而是一种新的责任形式，即经济法责任。
注：
[1] [日]下森定：《论专家的民事责任的法律构成与证明》，梁慧星主编《民商法论丛》第5卷，法律出版社版。
[2] 参见陈春山：《证券交易法论》，台湾五南图书出版公司版，第308页。
[3] 张民安：《过错侵权责任制度研究》，中国政法大学出版社版，第154页。
[4] Winfield， Province of the Law of Torts， p.40. 转引自张民安：《过错侵权责任制度研究》，中国政法大学出版社20版，第154页。
[5] Donoghue v. Stevenson [1932] A.C. 562， 580 （HL）。 See Robert J. Shoop， Identifying a Standard of Care， www.principals.org/news/pl_idstandardcare_0302.cfm.
[6] 参见徐爱国：《英美侵权行为》，法律出版社19版，第73页。
[7] 参见周志诚：《注册会计师法律责任-中国海峡两岸案例比较研究》，上海财经大学出版社版，第37-38页。
[8] 参见肖义方：《注册会计师审计法律责任的性质研究（中）》。
[9] 参见[美]富勒、帕迪：《合同损害赔偿中的信赖利益》，梁慧星主编《民商法论丛》第7卷，法律出版社版，第410页以下。
[10] [日]内田贵：《契约的再生》，梁慧星主编《为权利而斗争》，中国法制出版社版，第240页。
[11] 参见苏力：《从契约理论到社会契约理论-一种国家学说的知识考古学》，《中国社会科学》19第3期。
[12] 薛峰：《论证券市场中的法律责任》，《首都师范大学学报》（社会科学版） 年05期。
肖义方
篇2：注册会计师审计法律责任的性质研究下――独立审计的经济法责任
一、独立审计经济法责任的概念
经济法责任是指经济法主体违反经济法的规定或由于某种事实状态符合经济法的特别规定而应当承担的法律后果。[1] 关于它的名称，学界主要有：经济责任、经济法责任和经济法律责任等不同的称谓，但绝大多数赞成使用“经济法责任”，[2] 本文亦认为采用“经济法责任”的表述比较恰当。经济责任是一个泛化了的概念，其内涵与外延非常模糊，不适合作为法学术语用于经济法学理论和法律术语用于经济法实践；经济法律责任则容易造成“经济法律”和“经济法”的混同，使人误认为是所有经济法律规定的责任，而且，由于约定俗成的原因，法学中通常将“民事法律责任”简称为“民事责任”、“行政法律责任”简称为“行政责任”、“刑事法律责任”简称为“刑事责任”，容易引起人们将“经济法律责任”简称为“经济责任”的误会。因此，本文采用“经济法责任”作为经济法上之法律责任的专用术语。
独立审计经济法责任从广义来说，应该是所有独立审计社会化契约的主体违反社会化契约的约定而对其他社会化契约的当事人承担的责任。在第二章中，我们分析了独立审计法律关系的结构，认为它是一个多层主体构成的社会化契约关系。第一层主体是政府，政府接受企业利益相关者的委托，作为公众的代理人，有义务对企业经营管理当局作审计监督；第二层主体是注册会计师协会，有限政府的审计监督行为并不是由自己亲自实施，而是通过制定系统的独立审计制度，培育行业协会这样的社会中间力量，由社会团体行使政府代理职能；第三层主体是注册会计师及事务所，行业协会通过一定的控制手段吸纳合格的会员来具体从事审计业务，并向公众提供审计信息；第四层主体是企业的其他利益相关者，他们根据各自不同的需要采用审计成果，同时通过企业给注册会计师支付审计公费，通过国家税收的形式支付政府代理费。[3]
独立审计社会化契约中，不同的主体负有不同的义务，相应的应当承担不同的责任。政府的契约责任根据本国采取的审计管理体制不同而不同，采行业自律型管理体制的，政府（国家）只承担立法等抽象行为的义务，而不负具体的契约责任。采政府干预管理体制的，政府应当负有监管的责任，这种责任本质上说是一种委托代理责任，如果政府监管不力，利益相关者可以有两个途径补救：一是通过司法程序要求政府履行监管义务；一是利益相关者自行监督，付出的监督成本由政府赔偿。当然上述途径仅是理论探讨，世界上还没有这方面的实例。不过，市场经济成熟的国家，政府自知能力有限，一般都不主动承担具体监管义务，而是将此义务给予民间组织，如美国在2002年前由注册会计师协会自律管理。但是，行业协会从资金、人员、技术等诸方面都与会员有密切联系，不可能纯粹地代表社会公众的利益，因此行业自律有天然的缺陷。于是，Sarbanes-Oxley Act of 2002（SOX）规定了一个新模式，即成立一个新的民间非营利机构-公众公司会计监督委员会（PCAOB），代表公众利益对审计进行监督。PCAOB由五人组成，其中三人是代表公众利益的非会计专业人士。SOX的出台，使独立审计社会化契约趋于完善，在PCAOB成立以前，行业协会既代表会员利益，又代表社会公众的利益监督会员，往往会产生利益冲突；PCAOB成立之后，使代表社会公众的利益的组织独立，独立审计社会化契约关系得到理顺，能更好的保障各方利益。
在市场经济不健全的国家，由于缺乏完善的独立审计社会化契约的制度安排，政府往往把自己享有的行政权力与应当履行的经济义务混而不分，过度崇尚国家强制力管理，而对代理缺位或失误不承担任何责任，当然谈不上什么政府责任的问题。
“第三部门”（含行业协会和独立监督组织）的独立审计社会化契约义务在于制定职业标准、选择合格执业人员及对审计人员进行监督，其责任在于它监督缺位后应承担的后果。如果第三部门没有适当履行监督职责，利益相关者应当有权通过司法程序要求强制履行。因为“第三部门”是非营利的民间组织，其经费来自于会员的会费，不可能有财产赔偿的能力，因此不能也不可能追究它的财产责任。
对于注册会计师违反独立审计社会化契约，应当承担多重责任。首先是财产责任，注册会计师应当对自己的行为造成利益相关者的经济损失进行赔偿，具体赔偿的范围我们将在以后章节详细论述；其次应当承担伦理责任，注册会计师的违法行为不但损害了利益相关者的经济利益，而且损害了行业的声誉，应当受到行业协会的警告、公开谴责和降低信用等级等制裁；第三是行为责任，根据需要，行业协会或者其他监督机构可以要求注册会计师公开声明更正错误、暂停执业、进行业务和职业道德学习等；最后，如果注册会计师已经丧失了起码的职业道德水平，行业组织可以撤销其注册，使之丧失从事审计业务的能力，承担能力责任。
虽然独立审计社会化契约的主体结构十分复杂，但是该社会化契约是以提供独立审计服务的注册会计师为中心建立的，人们最关心的而且最复杂的是注册会计师违反契约的责任，本文研究的主题也仅限于此。因此，我们将独立审计经济法责任作狭义理解，仅指注册会计师的经济法责任。本文所称的“独立审计经济法责任”除本节外，均指“注册会计师经济法责任”。
二、注册会计师经济法责任的归责基础
我们要探讨独立审计经济法责任是否有独特的具体形态，首先要确定独立审计经济法责任的范围，因为责任范围决定了责任形态的表现形式，前者是后者的基础。总体来说，法律责任是通过国家强制力来保护既有的法律关系的制度，证券市场独立审计的法律关系是一种社会化的契约关系，注册会计师审计是为全社会提供客观公正的会计信息，其成果的受众广泛。在证券市场上，注册会计师提供的是法定的公共信息，这种信息是对公众公司披露的财务信息进行鉴证的信息。通过独立审计的鉴证，既提高了公众公司财务信息的可靠性，又可以帮助投资者对投资对象进行判断和离析，从而维护了证券市场的稳定、健康和持续发展。形式上，注册会计师审计是由委托人委托来启动的，实质上注册会计师审计是被审计人的法定义务，审计的成果并不是仅仅为委托人提供服务，更重要的是为社会公众提供权威的公共信息。因此，我们说注册会计师经济法责任是社会责任。这种社会责任在于责任的基础关系是应社会整体利益需要缔结的，在于缔结社会化契约的利益相关者是对独立审计制度的信赖，在于注册会计师提供的审计信息属于公众信息，还在于注册会计师经济法责任的目的是保障社会整体利益。那么，独立审计经济法责任应当限定在注册会计师的审计失败使社会成本增加的范围内。怎样具体判断增加了多少社会成本呢？我们需要对社会审计成本与社会审计收益进行比较分析。
常识告诉我们，对于利益相关者来说，如果审计的收益与审计的成本之间的差额达不到他们预期的水平，他们就不会产生审计的需求，独立审计制度就没有存在的价值。对于注册会计师来说，如果他们收取的审计公费与可能承担的审计责任的差额达不到他们预期的水平，他们也没有提供审计服务的动力，独立审计制度也不可能存在。由于独立审计是社会化契约，契约当事人听命于利益相
关者整体，具体的个人对既定的社会化契约往往只能接受，所以，以上的利益对比应当从宏观上来分析。先分析审计需求，假设在没有审计监督的情况下，利益相关者的投入为I1，损失率为P，损失为L1=I1・P；在有审计监督的情况下，利益相关者的投入为I2，预期收益为（B+I2），如果审计失败，利益相关者的损失为L2=I2・P，假设利益相关者信赖审计，I2＞I1.如果按照传统民法的契约责任赔偿原则，审计失败后，利益相关者获取的赔偿应当为（B+I2）。再分析审计供给，假定注册会计师获取的审计公费是A，预期的审计失败率为Pa，注册会计师可能承担的最大赔偿额是C=A/Pa.就民事法律关系而言，其民事责任只考虑具体案件的损害，以及对案件当事人的影响，即是否给予了受害人法律规定范围内的补偿。而对于社会化契约而言，它不仅要考虑案件的具体当事人，而且要考虑具体案件的责任后果对整个社会和整个制度的影响。如果注册会计师对于审计失败的赔偿大于C的话，势必损害独立审计职业，造成行业萎缩；如果赔偿小于（L2-L1）的话，势必造成独立审计没有任何经济价值，利益相关者没有需求的积极性，社会将失去一项有力的监督制度。因此，基于社会整体利益考虑，审计失败的财产责任L只能在这样的范围内：（L2-L1）＜L＜C.如果C＜（B+I2）的话，那么利益相关者只能得到部分经济补偿，至于这部分经济补偿怎么在利益相关者之间分配，则属于独立审计经济法责任构成要件要解决的问题，可以通过对权利主体的选择和注册会计师过错的认定来确定对具体受偿人的赔偿范围。
三、注册会计师经济法责任的具体形式
利益相关者缔结独立审计社会化契约的主要目的是取得经济收益的最大化，独立审计的经济法责任首先应当保护利益相关者的经济利益。保护经济利益的直接方式就是对利益相关者的经济损失进行适当的补偿，因此，独立审计经济法责任的一个主要形式就是财产责任形式。财产责任就是注册会计师因审计失败应当给予利益相关者经济赔偿的责任。财产责任一方面可以使利益相关者的损失得到弥补，维持利益相关者要素投入的积极性，另一方面也可以使不勤勉尽职的注册会计师受到应有的经济惩罚。虽然独立审计经济法责任的财产责任形式与民事责任的财产责任形式表面上是一致的，但实际上有质的不同，上面我们对经济法责任的归责基础作推理的时候已经强调过，经济法的财产责任是对社会整体利益的损失进行补偿，是关注利益相关者整体受损的情况，而民事责任关注的是具体的个人受损的情况；经济法责任确定经济补偿的范围是基于社会利益与社会成本平衡的考虑，而民事责任是基于对具体受害人是否能给予充分补偿的考虑。
对审计失败负有过错的注册会计师除了应当承担财产责任外，还应当承担财产以外的其他责任。这种责任的直接诱因是，注册会计师行业为了保证职业的生存，必须采取措施提高自己可以承受的赔偿能力。上面我们提到，注册会计师可能承担的最大赔偿额是C=A/Pa，为了提高C，一方面可以增加A，另一方面减小Pa.增加审计公费并不是注册会计师行业一方可以决定的，而是需要在社会化契约谈判中得到利益相关者的认可，归根到底由社会审计成本的承受力来决定。因此，从注册会计师行业自身来说，只有一个途径提高赔偿能力，那就是采取措施减小审计失败率。为了减小审计失败率，行业协会必须提高注册会计师的业务能力和职业道德水平。前面我们说过，行业协会引导注册会计师提供独立审计服务，其本质是代政府履行代理利益相关者权益的经济职能，那么政府也有动力将行业提高注册会计师的业务能力和职业道德水平的措施法律化，使之成为独立审计制度的组成部分，这些由注册会计师协会施加给注册会计师的措施就成为注册会计师因审计失败必须承担的经济法责任。
这些非财产性的经济法责任根据采取的措施不同可以分为伦理责任、行为责任和能力责任。伦理责任是道德与法律的融合，指注册会计师违反了职业道德规范应当承担的责任。注册会计师的职业道德不是我们平常认为的大公无私，他人至上，而是从事该职业起码应当遵守的行为准则。强调伦理责任并不是经济法的首创，其实民法的契约责任、诚实信用原则等都含有伦理因素。[4] 注册会计师伦理责任的具体形式主要包括：对注册会计师，协会给予警告、公开谴责；对会计师事务所，协会给予公开谴责、降低信用等级等。行为责任有两方面的含义，一是要求注册会计师及事务所对自己的过失行为采取补救措施，具体形式是要求注册会计师及事务所在指定的范围、以指定的方式公告更正审计报告；二是限制或者提高注册会计师的行为能力，注册会计师审计是专业性强，知识更新快的行业，如果注册会计师不重视继续教育，一段时间后，可能自己的知识结构不能满足独立审计的`基本要求，业务能力达不到专业要求的水平本身就是注册会计师最不可接受的主观过失。对于不能胜任业务的注册会计师，协会应当采取措施暂停其执业，并给予其业务培训，提高他的业务能力。所谓限制行为能力，是指在一段时间内暂停注册会计师的执业资格。能力责任则是剥夺注册会计师从事独立审计的权利能力，对于严重违反独立审计准则和职业道德规则的当事人和注册会计师事务所，协会应当给予最严厉的制裁，将之清除出注册会计师的队伍。具体措施是注销注册会计师的执业登记，撤销会计师事务所的执照。
四、证券市场独立审计经济法责任的特征
前两节我们通过分析独立审计经济法责任的形态，揭示独立审计民事责任理论的缺陷，行政责任代替经济法责任的弊端，从正反两方面论证了独立审计经济法责任的客观存在，下面我们总结一下证券市场独立审计经济法责任的特征，使这一新兴的法律责任在理论上有更完整的形象。
（一）证券市场独立审计经济法责任是注册会计师对社会承担的责任
我们认为，注册会计师与公司的其他利益相关者之间的关系是复杂的社会化契约关系，在这种关系中，注册会计师是独立审计的受托人，社会公众（包括公司管理当局的广泛的利益相关者）是实质上的委托人。这样，注册会计师受到社会化契约的约束，必须全面履行契约规定的义务，否则就要承担法律责任。但是，我们不能明确指出具体的责任相对个体，只能认为注册会计师的法律责任是相对社会公众。至于社会公众中，具体到哪些人有权接受损害赔偿，是根据独立审计经济法责任的归责基础和构成要件，从社会成本上作判断。需要说明的是，并不是只有有权请求损害赔偿的人才是社会化契约的当事人，无权请求损害赔偿的人仍然是社会化契约的主体，只是他们仅享有相对不完整的权利，如享有利用或者不利用社会化契约成果的权利。因此，在社会化契约中，原权利和救济权利是相对分离的。
而民事责任完全不同，民事责任是平等主体之间发生的一方当事人对于另一方当事人的责任，是原子化个体对原子化个体的责任，即特定私权主体对特定私权主体的责任。在民事法律关系中，一方当事人不履行义务或侵犯对方的权利时，使对方的合法利益受到损害，法律便迫使加害人对受害人承担同样的不利后果，以使受害人被破坏的平等地位和被损害的权益得到恢复或弥补。民事关系的权利主体和义务主体都是具体明确的，民事责任的范围也是确定可知的，权利主体的原权
利和救济权利是统一的，这种确定的、具体的权利只需要形式正义就可能得到实现。
在行政法律关系中，行政相对人的行政责任是一方当事人对于国家的责任。行政相对人不履行行政法规定的义务，会使国家受到损害，法律便迫使加害人承担不利的后果，修复被破坏的社会秩序。这是个体对国家的责任。追究一个行政违法者的行政责任是国家权力的一种表现，不同于经济法和民法，追究经济法责任和民事责任是权利人救济权利的实现。权力的实现和权利的救济是有本质区别的。在责任的形式方面，三种责任都有财产责任的形式，经济法和行政法还存在非财产责任的形式，如注册会计师因过错审计失败，可能要承受暂停执业的经济法责任和罚款的行政责任；如果三种责任都以财产的形式承担的话，行政责任的受益者是国家，如罚款的款项要归于国库，不属于任何个人，经济法责任和民事责任的受益者都是具体的个人。
（二）证券市场独立审计经济法责任是财产责任和非财产责任并重的责任
在证券市场独立审计经济法责任中，注册会计师既要对公众公司的利益相关者承担损害赔偿的财产责任，又要对社会承担一系列的非财产责任，我们把这些非财产责任概括称为伦理责任、行为责任和能力责任。所谓伦理责任是指以注册会计师因违反职业道德规范，应受注册会计师协会公开谴责、警告，对会计师事务所降低信用等级等为内容的责任；所谓行为责任是指以注册会计师协会暂停注册会计师及事务所的执业，要求注册会计师在指定的范围、以指定的方式公告更正审计报告为内容的责任，或者要求注册会计师停业学习，提高注册会计师的业务能力和职业道德水平；能力责任是指以注册会计师协会撤销注册会计师的注册，终止注册会计师及事务所的执业资格为内容的责任。[5] 与经济法责任不同，民事责任主要是财产责任；行政责任主要是人身责任，虽然行政责任也采用行政罚款等方式，但主要是对行政违法行为人给予拘禁、警告、记过、开除公职等行政处分方式；而经济法责任既有财产责任，又有非财产责任，且二者并重，难分主次。
值得注意的是，我国自从注册会计师行业恢复以来，一直是以追究注册会计师的行政责任为主，辅之以刑事责任。这些行政责任主要包括《注册会计师法》规定的政府主管部门对会计师事务所给予警告、没收非法所得、罚款、暂停营业、撤销注册，对注册会计师给予警告、暂停执业和吊销执照；《证券法》规定的没收非法所得、罚款，由有关主管部门责令会计师停业、吊销直接责任人的资格证书；以及证监会的有关法规规定的罚款、没收非法所得、撤销注册会计师及事务所的证券从业资格等。在经济法理论中，有学者把类似注册会计师的这些现在称为民事责任和行政责任的制度统统拉入经济法责任之中，认为《证券法》、《注册会计师法》等本身就属于经济法部门，其责任当然是经济法责任。这种“胡子眉毛一把抓”的“抢地盘”似的观点我不敢苟同。一方面，它混淆了经济法责任与民事责任、行政责任之间的关系，另一方面，它对经济法责任简单化，既不利于经济法学的完善，也不利于整个法学的发展。我们认为，学科的划分，是以研究的方便为导向的，立法是以法的适用方便为导向的，从立法技术上考虑，一项具体的法律，必然是不同的法律规范综合，为什么非要硬拉一个什么法属于经济法呢？为什么把分明属于其他法律部门的规范，生硬的认为是经济法的规范呢？如果真要这样的话，自然就会产生真正的经济法研究受到忽视，经济法学的研究成果无法转化为立法、司法实践，经济法学得不到其他法学的认同的不良后果。
我们应该正视，在我国现行的《注册会计师法》和《证券法》中，还没有真正意义的经济法责任的规定，这些法律把一些本属经济法责任的内容视为行政责任，把追究的权力赋予给有关国家机关，这是我国立法的缺陷，而这种缺陷很大程度上在于我国经济法理论的落后。当然，明确提出经济法概念的国家并不多，但是这并不会妨碍这些国家对实质的经济法理论的研究，也并不影响在这些国家对我们所称的“经济法”的立法，如美国就有世界上竞相借鉴的证券立法和注册会计师立法。在我国的经济法学研究中，长期以来把国家的经济职能与政治职能混同，强调国家强制力在经济法中的作用，走向了偏误，这种偏误表现在责任理论上就陷入行政责任之中不能自拔。再者，我国的经济法研究忽视了“第三部门”在经济法责任中的作用，[6] 现有的立法往往把会计师协会这样有权追究责任的行业组织视为行政法的授权主体，它们追究的责任归类于行政责任，这是对西方发达国家“第三部门”制度的一种不完整的引进，使得我国的社会组织立法呈现出“四不象”的混乱。
本文主张我国应当给予被称为“第三部门”的社会组织完整的法律地位，承担起代表社会公众追究有关责任人的经济法非财产责任的重任，[7] 以区别于通过政府部门追究的行政责任。
（三）证券市场独立审计经济法责任是补偿性与惩诫性相结合的责任
经济法责任中有关财产的任是要求注册会计师承担财产损失的不利后果，客观上具有惩罚的意义，同时，与民事责任一样，还具有赔偿受害者经济损失的补偿意义。至于民事责任是否具有惩罚性，观点并非一致。有人认为，民法是调整平等主体之间的财产和人身关系的，依据平等原则，民事责任只能具有补偿性，不能具有惩罚性，因为地位平等的当事人之间谈不上谁惩罚谁的问题。但也有人认为，法律责任是国家法律对行为人的一种否定性评价而应当承担的不利后果，法律责任是以国家法律的强制力作后盾的，是国家为了维护社会的秩序强制分配给行为人的负担，具有一定的惩罚性。两者的观点都有合理的方面，但我们不能忽视的是，民事责任的首要功能在于给予受损人以补偿，使受损人恢复到损害前的状况，民法是通过这种对旧有权利的维护来维护现有的社会秩序，而不是通过对行为人的处罚来维持社会秩序。认识这一点对区别民事责任与经济法责任是有意义的，民事责任的补偿性体现了“可预见性”和“充分性”特征，民事责任的行为人在实施行为之前，对自己行为的后果有一个比较清晰的认识，如在违约责任中，当事人只对相对人承担责任，责任的范围限于约定的范围，侵权责任虽然具有对世性，但只有受侵害者才具有请求赔偿的资格，受到侵害的人毕竟是可确定特定人，对于受害者，行为人必须给予充分的补偿，使受害人恢复到受侵害前的状态。在证券市场独立审计经济法的财产责任中，受害主体众多，往往是不确定的，但是注册会计师不可能对不确定的每一个受损人都给予经济补偿，只能通过归责基础作出适当的判断，确定有权请求赔偿的主体，对他们的损害，注册会计师也只能给予适当的赔偿，而不一定是充分的赔偿。因此，经济法的财产责任一方面表现为补偿性，另一方面也表现为惩罚性，其责任功能不是以维护受侵害时的原状，而是为了维护现实的社会秩序。
经济法责任除了财产责任具有补偿性和惩罚性双重功能外，其非财产责任具有惩诫性。经济法的惩诫性是与行政法的国家惩罚性不同的一种特性，“惩罚”表现为一种国家的权力，包括财产责任的惩罚性也是国家强制力的体现。而“惩诫”包括“惩罚”和“教育”，主要是体现一种权利（不是权力），社会组织的惩诫权利形式上来源于国家法律的授权，但本质上是通过社会化契约获得的社会公
众的授权，它不是一种国家授予的政治性权力，而是社会公众为了维护自己的权利而得到的委托授权。
（四）证券市场独立审计经济法责任的认定高度复杂和技术化
证券市场是高度复杂和技术化的资本市场，与商品市场相比，证券市场的供需主体及决定供需变化的因素与机制更加复杂。从市场主体来看，从政府到企业、从机构到个人，形形色色，非常广泛，他们在市场中的地位、对市场的熟悉程度、对市场的要求千差万别。从市场构成来看，不同主体代表不同的利益群体，内部运作机制各不相同。从交易工具来看，有债券、股票、基金及金融衍生商品等，各类工具在性质、交易方式、价格形成机制等方面既自成体系又彼此联系。从价格形成机制来看，证券实质上是市场对资本未来预期收益的货币折现，其预期收益受利率、汇率、通货膨胀率、所属行业前景、经营者能力、个人及社会心理等多种因素影响，具有较强的不确定性。从投资人的动机来看，投资者的投资行为与投机行为相互伴生，难以预测和控制的投机行为往往造成市场的剧烈波动。由于证券市场的复杂性，投资者投资受损之后，往往很难认定究竟是由哪些因素造成的，即使是可以大致确定引发损失的因素，也很难把损失在复杂因素中定量分配。
独立审计是高度专业化和技术化的专家服务活动，审计人员需要有扎实的专业技能和丰富的实战经验，会计信息的鉴证过程是一个相当复杂的技术过程，没有专业背景的受害人和并非从事审计专业的法官很难判断注册会计师在审计过程中是否有审计虚假、未尽职业谨慎，也很难认定受害人的损失与注册会计师的损害行为中存在的因果关系。
以上两种高度复杂和技术化的事物加和在一起，更增加了证券市场独立审计经济法责任的复杂性和追究责任的难度，使证券市场独立审计经济法责任具有其他法律责任所不能比拟的特殊属性。
注：
[1] 翟继光：《经济法责任研究》，210.45.216.238/~fxy/lawreview/lr5/jjfzryj.htm.
[2] 管斌等：《第十一届全国经济法理论研讨会综述》，《法商研究》第2期。
篇3：注册会计师审计法律责任的性质研究下――独立审计的经济法责任
[4] 参见邱本：《市场法治论》，中国检察出版社版，第163页。
[5] 责任的分类受到漆多俊教授的启发，参见漆多俊：《经济法基础理论》（第三版），武汉大学出版社版，第191-195页。
[6] 可喜的是，这种现象已经受到经济法学者注意，参见王全兴、管斌：《社会中间层主体研究》，上海法律与经济研究所网站，www.sile.org.cn；王全兴：《经济法基础理论专题研究》，中国检察出版社20版，第499页以下。
[7] 经济法区别于民法还有一点在于，作为权利主体的社会公众，可以要求代表他们权利的“第三部门”，提起公益诉讼，追究责任者的财产方面的经济法责任。
肖义方
篇4：注册会计师审计法律责任的性质研究中―― 公众公司的独立审计：多重博弈的社
注册会计师审计法律责任的性质研究（中）―― 公众公司的独立审计：多重博弈的社会化契约
公众公司[1] 是利益相关者之间结成的契约网，这些利益相关者不但包括股东和经理层，而且还包括债权人、供应商、消费者、工人、投资者甚至是政府，他们在企业中享有的权利和承担的义务是各不相同的。他们怎样才能保证自己的权利得到实现呢？利益相关者们必须形成一套成本最优的有效控制机制，这套机制就是独立审计。
一、受托责任论
独立审计产生的直接原因是财产所有权与经营权的分离，其发展经历了详细审计、资产负债表审计和会计报表审计三个阶段。那么财产所有权与经营权分离后，为什么会产生审计呢？学界提出了多种理论解释，其中，“受托责任论”受到学术界的大多数认同。弗林特（David Flint）在《审计哲学与原理导论》中指出，作为一种近乎普遍的真理，凡存在审计的地方，必存在一种受托责任关系，受托责任关系是审计存在的重要条件；审计是一种确保受托责任有效履行的社会控制机制；利特尔顿（A.C. Littleton）在《会计理论结构》中多次指出：审计职能就在于研究、审核和评价受托人对委托人所赋予之受托责任的履行情况；审计应对受托责任报告加以测试；应审核包括现金要素在内的许多要素的综合受托责任；由股东投资形成的公司资源的受托责任，向来就是重要的审计问题。我国学者秦荣生也指出，审计与受托经济责任具有“血缘”关系。在历史上，可能有受托经济责任存在而无审计的情况，但没有一种审计不是针对受托经济责任而存在的。[2]
什么是“受托责任”呢？其实受托责任是经济学“委托―代理关系”在会计领域的另一种解读。受托责任关系就是资源占有人与资源管理人之间所形成的资源委托管理与资源受托管理关系，以及资源管理人与其资源管理执行人之间所形成的资源受托管理与执行资源管理关系。当财产管理制度发展到财产所有权和使用权分离时，资源所有者将资源委托给他人管理，受托人对委托人承担受托资源管理的全部责任，即负有受托经济责任。[3] 一方面这种受托经济责任建立在互相信任和忠实性基础上，即财产所有者愿意把拥有的资源交托给受托人经营，并相信其将以最大的善意履行受托责任和完成委托人的利益目标；另一方面这种受托经济责任关系的双方常常存在潜在的利益冲突，即资源所有者担心由于受托人过失或故意的行为，使自己的资源和利益目标受到损害。正是这种潜在利益冲突，使资源所有者为了维护其利益，需要对受托经济责任的履行情况进行审查评价；而受托人基于这种潜在利益冲突的存在，会对自己承担的受托责任的完成情况进行自我认定、自我计量，并定期编制各种受托责任报告，为委托人审核受托责任的完成过程和结果提供信息。为了证明自己的经营成果，向资源委托人索取报酬，解除资源委托人对他的潜在怀疑，受托人也需要对自己的报告进行审查和评价。正是由于这种委托人与受托人双层的需要，才有独立于他们两者之间的第三方，即注册会计师提供鉴证的服务，所以就有了独立审计的产生与发展。
从以上分析可知，“受托责任”是独立审计产生的核心前提。如果没有受托责任的存在，所有的资源，包括财务资源、人力资源、公共资源等都由自己来经营与管理的话，就不需要对这些资源的经营和管理情况进行监督，也就不需要什么独立审计了。但在现实的企业中，这种假想状态是不存在的，取而代之的是各种各样的受托责任关系。我们把企业理解由利益相关者缔结的一系列契约构成的契约网，由于人力资源与其所有者具有不可分离性，而其他资源与其所有者则都是可以分离的，这样，人力资源所有者经营企业，从另一个角度来看，也可以理解为其他利益相关者将其所拥有的资源委托给人力资源所有者进行经营，从而形成了各种受托责任关系。从这个角度来看，“受托责任论”是合理可行的，因而倍受世界审计学界的青睐与推崇。但是，我们认为，“受托责任论”还具有其固有的局限性：
1、“受托责任论”只关注表面化的受托责任关系，而忽视了受托责任关系形成过程中利益相关者之间的利益冲突与协调。按照上文对企业契约的分析结论，企业契约是一个动态的过程，利益相关者的利益始终处于冲突与协调之中。利益相关者之间是否存在受托责任关系，仅仅是利益相关者之间的受托责任的一个方面，更重要的方面在于受托责任关系所包含的不同利益相关者所拥有的权利结构。同时，“受托责任论”将利益相关者之间的关系简化为资源所有者（或占有者）与资源管理者之间的关系，并不符合利益相关者权利结构的实际。
2、“受托责任论”在解释现实中的独立审计存在着困难。按照受托责任论，委托人与受托人之间存在受托责任，注册会计师是作为被聘请的第三方，对受托人的受托责任履行情况进行再认定，那么，这种再认定只要能够获得委托人与受托人的认可即可，与其他任何主体都无关系。而事实上，作为一个职业，独立审计是由政府制定法律，注册会计师协会根据法律授权制定审计规则，并对注册会计师进行监督管理。显然，受托责任论无法对政府和行业协会在独立审计中的作用作出合理的解释。
3、“受托责任论”无法解释公众公司的审计信息事实上是一种公众信息。受托责任人描绘的审计关系是委托人对受托人监督的需求和受托人对业绩自证的需求，全然与企业的其他利益相关者无关。即使是公众公司的股东属于不确定的多数，考虑到这些股东作为资源拥有者的需求，也无法说明审计信息的失真为什么要对潜在的股东和其他第三人承担责任。
4、“受托责任论”并不能充分解释审计必须保持独立性。理论上，注册会计师接受委托人的委托，为委托人提供专业服务，应当站在委托人的立场上从事审计工作，即使是受托人也需要审计自证其成果，注册会计师也只需要保持中立，并不需要保持独立，而事实上，注册会计师不但必须独立于当事人，而且必须独立于社会公众，还必须独立于政府。
综上，我们发现，一方面，受托责任论揭示了独立审计产生和发展的基本原因，在审计理论中具有基础性地位；另一方面，受托责任论还存在重要的理论缺陷，不能对独立审计的现实状况作出合理的解释。因此，我们需要扩展视野，深入考察企业利益相关者之间的利益关系，探求独立审计的本质属性。
二、企业利益相关者对管理者的监督：政府代理机制
我们分析企业理论时已经提到，产权经济学家詹森和麦克林认为，委托-代理关系是一种契约。在这种契约下，一个人和一些人（委托人）授权另一个人或一些人（代理人）为他们的利益从事某项活动，并相应授予代理人某项决策权，代理人通过代理行为获取一定的报酬。在现代市场经济中，委托代理关系大量表现于股份有限公司中所有者与管理者的关系。委托代理关系下会产生代理成本，主要表现为：（1）偷懒、不负责任。代理人由于行为目标与委托人不一致，不可能自觉地将委托人利益作为自己的行为原则，而可能付出比自己报酬小的努力，从而损害委托人的利益；（2）机会主义。代理人一有机会就会投机取巧，为了增加自己的收入而损害委托人的利益。詹森和麦克林认为，要解决代理问题，委托人必须给予适当的激励来减少他们之间的利益差异，从而减少或杜绝代理人的偷懒和不负责任行为；通过花费一定的监控成本来
限制代理人的机会主义活动。
以上我们可以看出，由于所有权和经营权的分离，委托人与代理人关于企业经营的信息不对称，企业经营的不确定性以及代理人的机会主义倾向，会产生代理成本，这项代理成本一旦大于委托人的激励控制成本之后，委托人就可能采取一定的激励和监控措施。按照利益相关者理论，我们将委托人作广义的理解，认为委托人并不仅仅是指“委托-代理” 论所称的企业所有人（即股东），而是指企业为组织生产而聚集的所有的资源拥有人（包括拥有土地的地主，拥有资本和设备的股东和投资者，拥有劳动力的管理者和工人，拥有原材料的供应商，拥有资金的债权人，拥有购买力的消费者以及拥有制度和公共资源的政府等）；代理人当然是企业的经营管理者，显然，经营管理者在企业中具有双重角色，既是劳动力资源的拥有者，又是资源拥有者的代理人。这些利益相关者在企业中的权利义务显著的不同，但是为了实现自己的权利，他们必然会采取一定举措对企业的管理者实行监督。
前已述及，企业是利益相关者之间结成的契约网，利益相关者为了实现自己的权益，便会产生监督契约实施的动力。我们为了论述的方便，假设监督是各个利益相关者分别实施的。第一种情况，假设各个利益相关者实施监督产生的收益只适合自己享有，其他利益相关者并不能得益。在这种情况下，监督者就会衡量自己实施监督得到的收益是否有可能大于支付的监督成本，如果收益大于成本，监督就可能实施，否则，理性的利益相关者就不会实施监督。第二种情况，假设个别利益相关者的监督产生的收益可以使其他利益相关者受益。在这种情况下，如果某一利益相关者对企业契约实行监督，其他利益相关者就会大大增加 “搭便车”的可能。由于搭便车的存在，即使是个别监督成本小于个别收益，也会挫伤监督者的积极性。因为大家都等着搭便车，就没有人首先实施监督了，这样，这些众多的利益相关者就只能承担代理成本。
现实生活中，虽然企业利益相关者利益各不相同，但对企业契约的实施状况进行监督在手段上是一致的，都是通过审查企业的财务状况进行监督，所以，第一种假设情况并不多见。在第二种假设情况下，对公众公司监督产生的信息实质上已经成为公共产品，其受众为全体社会成员。一个秩序良好的市场，公众受益的成本决不可能由个别人来承担。既然企业是利益相关者结成的契约网，那么这个契约网必然含有提供公共信息产品的约定，在这个约定中，利益相关者们会推荐一个代表共同利益的代理人，这个代理人最合适的就是政府，因为政府具有其他组织和个人所不具备的.天然优势，第一，政府是社会公众的代表；第二，政府具有独一无二的强制力。[4] 因此，在现代市场经济条件下，政府不但要履行传统的政治职能，而且要承担现代的经济职能。
当然，即使是利益相者采取严格的反“搭便车”措施，对企业管理者实施监督也不可能由利益相关者各自分别来实行。因为，监督需要大量成本，如果每一个利益相关者都重复实施相同的过程，会造成社会资源巨大的浪费，利益相关者个人的成本收益率也会畸低，于个人和社会都是不效率的，因此，利益相关者有动力联合起来达成一个共同监督契约，分担监督成本，共享监督收益。
三、独立审计与公众公司的经济监督：社会化契约模型
公众公司的利益相关者需要对公司管理者实施监督来维护自己的权益，基于成本考虑，这种监督并不是由利益相关者亲自履行，而是将监督委托给代表社会公众利益的政府来实施。政府对公司管理者实施监督的手段主要是对公司管理当局披露的会计信息进行审计。然而，现代政府是有限政府，它不可能对所有公众公司的会计信息进行直接审计监督，而是通过设立注册会计师审计制度，调动社会审计力量，由专业的中介组织来完成。
既然是利用社会力量实现政府的代理责任，政府就需要对社会力量进行有效的控制，以期达到预定的目标。如何使社会力量在受控的状况下得到有效利用呢？政府可以发挥自己独有的强制力，通过制定和实施法律，建立起完善的独立审计体系。世界各国的典型做法是：首先，针对公众公司，政府通过立法强制性规定了严格的会计信息披露制度和会计信息审计制度，要求公众公司在发行股票或债券前的一定期限内，必须公开一定年限的企业会计报表；公众公司在股票上市交易过程中，必须持续公开企业会计信息。这些公开的会计信息必须通过有资质的注册会计师审计，审计报告也必须同时公开。美国1933年《证券法》和1934年《证券交易法》从某种意义上说就是信息披露法，美国《证券法》规定，每个企业在向各州发行有价证券之前，“应按本法格式A的规定向联邦贸易委员会进行证券发行登记，同时报送并公开由独立的注册会计师加以鉴证的财务报表”；《证券交易法》规范了二级市场和经纪人的登记，要求每家在交易所上市的公司必须向SEC报送登记陈述和定期报告。[5] 同时，《证券交易法》还规定（Section 10a），上市公司财务报表必须经过注册会计师审计，并向SEC报送。我国《证券法》规定申请股票上市交易必须提交并公告经法定验证机构验证的公司最近三年的或者公司成立以来的财务会计报告，上市公司应持续公开公司财务会计报告和经营情况。其次，政府通过法律授予注册会计师法定的审计权利。各国普遍规定鉴证公众公司公开的财务信息是注册会计师或注册审计师的专属权利，没有获得独立审计资格和执照的一般会计人员不得从事独立审计业务。关于注册会计师的法律地位及资格要求，各国立法稍有差别，美国是通过《统一会计师法》来规定，英国在《公司法》中规定，德国是《经济审计师法》，法国则在《商法》中作规定，多数国家是通过《注册会计师法》规定，如荷兰、以色列和我国。第三，各国通过立法或者惯例对注册会计师行业进行管理。目前国际上有关注册会计师行业管理体制一般可分为行业自律型和政府干预型两种。[6] 行业自律型管理体制是指主要由民间职业团体对注册会计师进行管理的一种管理模式。在这种模式上，注册会计师由民间协会实行自律管理，政府不与干预。该模式以美国、英国为代表，加拿大、澳大利亚、新西兰、阿根廷、尼日利亚等国也采用这种模式。政府干预型管理体制是指对注册会计师行业的管理，在充分发挥注册会计师协会的自行管理的基础上，由政府在较大范围和程度上进行干预的一种管理模式。实行政府干预型管理体制的国家以德国、荷兰、日本最为典型，此外，法国、意大利、瑞典等欧洲国家以及菲律宾、巴西等许多发展中国家也都采用这种体制。
利用行业协会这种被称为“第三部门” [7] 的民间力量对注册会计师进行管理是世界各国的普遍做法，虽然根据政府权力介入的程度不同，可以把注册会计师的管理体制分为行业自律型和政府干预型，但是，不管是哪种管理模式，注册会计师协会在注册会计师管理中都发挥着基础性作用。首先，注册会计师协会根据法律授权或者通行惯例组织或者协助政府组织注册会计师的资格考试和认定，进行执业登记并颁发执业证书，控制注册会计师行业准入。实行行业自律管理的国家有关法律只确定注册会计师的法律地位，具体的注册会计师的执业标准一般由行业协会具体规定和执行。如美国注册会计师资格管理的具体办法以及工作规范等是由美国注册会计师协会负责制定的。英国虽然在
《公司法》中对注册会计师的法定地位的资格作了规定，但具体的操作规程和职业管理的内容也都是由注册会计师协会负责制定。实行政府干预型管理的国家有的是由行业协会组织注册会计师资格考试，政府认可并颁发执业证书；有的则是由协会协助政府组织考试，协会颁发执业证书再报政府核准，如我国的注册会计师考试是由财政部制定考试办法，注册会计师协会组织实施；获得注册会计师资格并达到法定其他条件的向注册会计师协会申请注册，对注册会计师由协会报财政部备案。其次，注册会计师协会有权制定行业准则和职业道德规范，对注册会计师的执业进行监督。奉行行业自律的国家，其注册会计师协会具有健全的管理机构，自主制定行业准则和职业道德规范，对会员全面监督，对违反行规的会员进行处罚。如美国注册会计师协会有健全的管理机构对注册会计师全面监督，对违规会员进行处罚。不过，安然、世通财务丑闻发生后，为了克服行业自律机制的缺陷，2002年美国萨班斯法设立了名为“公众公司会计监督委员会”（PCAOB）的独立的民间机构对注册会计师进行监督。[8] 奉行政府干预的国家，注册会计师协会制定的行业准则需要政府有关部门批准，如我国注册会计师制定的独立审计准则由财政部批准发布，但违反独立审计准则的注册会计师仍然由注册会计师协会处罚。
这种以注册会计师协会为基础的注册会计师管理模式大大降低了对公众公司会计信息实施鉴证的成本，提高了会计信息再认定的可靠性。利益相关者对公众公司的管理当局的监督产生了独立审计的需求，而独立审计本身也需要监督，同样需要相当的监督成本，寻找合格的注册会计师需要成本，对注册会计师审计质量的监督也需要成本。如果根据每一个具体审计需求，都来考察选择自己认为合格的审计师，然后对审计师的服务过程进行监督，显然要消耗大量的成本，使审计监督变得不可能。通过注册会计师协会，按照既定的标准事先把适合从事审计业务的人员选拔到协会里来，法律授予他们相应的法律地位，然后，由协会制定独立审计准则和职业道德规范，对注册会计师进行统一的约束，既大大减少了选择审计人员的成本，又大大减少了监督审计人员的成本，使独立审计成为一项有利于社会的切实可行的制度。从法律关系来考察，注册会计师协会制定的独立审计准则和职业道德规范从形式上看是注册会计师行业的内部纪律约束制度，而实质上是注册会计师行业向社会提出的社会化契约条款，相当于民法中所谓的格式条款。因此这种以行业自律为基础的独立审计制度是典型的社会化契约。
以行业自律为基础的独立审计社会化契约是公众公司审计社会化契约的核心，但还不是全部。政府建立起以注册会计师协会为基础的独立审计体系，为公众公司的利益相关者与注册会计师[9] 的联系创造了条件，使公众公司的利益相关者与注册会计师达成社会化契约成为可能，但是要具体建立起这种社会化契约关系，还需要公司利益相关者选择具体的审计人员。对于选择审计人员，政府并没有越俎代庖，利益相关者把这项权利仍然委托给公众公司，由公众公司代表委托人对独立审计的注册会计师进行选聘，受聘的会计师事务所与公众公司签订一个审计委托协议，独立审计的契约关系才告建立。
综上，我们可以清晰地看出独立审计是一系列契约关系和国家强制力综合作用的结果。独立审计的需求人和最终受益人都是公众公司的利益相关者，利益相关者之间是通过企业契约网联结的，包括其他利益相关者与政府的联系。政府通过强制力建立起以注册会计师协会为基础的独立审计制度，与注册会计师联系起来，注册会计师再通过与企业签订委托协议产生契约关系。这种错综复杂的契约关系构成了典型的社会化契约关系（见图1）。
注：
[1] 指公开募集股票、公开发行债券，以及股票、债券上市交易的公司，包括但不限于上市公司，但主要是指上市公司。
[2] 参见吴联生：《上市公司会计信息披露制度：理论与证据》，厦门大学博士后论文，第215-216页。
[3] 秦荣生：《受托经济责任论》，东北财经大学出版社1994年版，第18页。
[4] [美]斯蒂格利茨：《政府为什么要干预经济》，中国物资出版社1998年版，第33页。
[5] 齐斌：《证券市场信息披露法律监管》，法律出版社2000年版，第10页。
[6] 中华财会网：《注册会计师行业管理体制的国际比较》（2003-07-09），www.e521.com/ ztjj/cpa/100002/ 0709102857.htm.
[7] 指区别于政府和营利组织的第三种力量，参见苏力等：《规制与发展：第三部门的法律环境》，浙江人民出版社1999版；何增科主编：《公民社会与第三部门》，社会科学文献出版社2000年版。
[8] See Sarbanes-Oxley At of 2002， news.findlaw.com/hdocs/docs/gwbush/sarbanesoxley072302.pdf.
[9] 实质上，注册会计师是公众公司的间接利益相关者。
肖义方
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