试论税收代位权制度的基本理论

时间：2023年07月26日

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篇1：试论税收代位权制度的基本理论

摘要对于税收的征缴,世界各国都主要依赖公法的保护,但公法规定的保护方式比较单一，已不适合现在经济的发展。随着“公法的私法化”,自19《德国租税通则》颁布以来，关于税收是公法之债的观点已为各国税法学者所接受。将民法上的代位权制度引入税收领域也就成了顺理成章的事。我国在九届全国人大常委会第21次会议审议通过的新修订的《税收征管法》中规定了税收代位权制度。本文拟对税收代位权制度的基本理论作一个简短的介绍，包括税收法律关系、税收债权的理论发展以及税收代位权的设立等。

关键词税收法律关系税收债权税收代位权

一、税收法律关系的性质

(一)税收法律关系概述

税收法律关系是由税收法律规范确认和调整的，国家和纳税人之间发生的具有权利和义务内容的社会关系。税收法律关系的主体一方是国家，另一方就是纳税人。在税收法律关系中，双方当事人的权利义务比较单一，纳税人处于比较弱势的地位，作为国家机关的税务机关的主要职能是收税、监督纳税人按时足额的纳税，对于违反税收相关法律的纳税人进行处罚。

关于税收法律关系的性质，一直以来都有“权力关系说”、“债务关系说”以及折中的二元论。权力关系说是以德国的OttoMayer为代表的传统性学说，该说的主要观点是：税收法律关系是依靠财政权力而产生的关系，国家或地方公共团体享有优越于人民的权力，而人民则必须服从此权力。按此观点，税收行为就是一种行政行为，税法就是行政法的一部分，是一种特殊行政法，税收法律关系也以课税权力为中心。①

债务关系说以1919年德国《帝国税收通则》为开端，在随后的时间里得到了发展。债务关系说是一种新型的债权债务关系理论，以德国法学家AlbertHensel为代表，他在1924年出版的《税法》一书中明确主张税收法律关系在性质上属于一种公法的债权债务关系，认为税收债务的成立不以行政权介入为必要条件。该学说区分了税收的成立与税收的确定，即税收债务在法律规定的课税要件充分时就成立了。②

日本学者金子宏被认为是税收法律关系二元论的代表，他主张将税收实体法和税收程序法分别按其性质归入债权债务关系和权力服从关系。我国学者陈秀清在其《税收总论》中将税收法律关系分为债权债务关系和程序义务关系是典型的二元论观点。张劲松在其《租税法概论》中也主张实体性质的税法关系是一种租税债务关系，而程序性质的租税行政，则是一种公法上的权力关系。由于分析的视角和方法的不同，学者所得出的结论各不相同。

对于税收法律关系的性质，个人认为既不能将其简单的认定为“权力关系”，也不能只单纯地认定为“债务关系”。随着社会的发展，公法私法化的浪潮，全民权利意识的提高，现在的税收法律关系已经发生了变化，由以前的绝对的服从政府命令，到现在的怀疑、对抗，对国家权力的监督，对自己权利的保护，税收法律关系的性质也复杂化了，虽然很多国家都认定税收是一种债权债务，但都在自己的税法中赋予了这种“债务”一定的优先性。从税收的作用来说，它就不可能跟民事领域的债权债务处于完全平等的地位。税收法律关系性质的复杂性决定了税收代位权与民法上代位权的不同。

（二）介绍评析税收债权和私法债权关系的学术分歧

债权的观念是由私法—特别是私的财产法上发达而来的，但是若债权的观念可解为要求特定人行为不行为或给付的权利，那末，这观念决不尽为私法所独有，公法私法所共通的。③因此，公民依法纳税义务可转换为公民依法向国家缴纳税款的债务，而国家对应的就享有了这一债权。

我国税法学界自上世纪90年代开始逐渐引进域外的税收债权债务关系理论。以刘剑文教授为代表的许多中国税法学者对德、日税法学界的税收债权债务关系说高度认同，即赞同“税收实体法法律关系性质的重心是债务关系，税收程序法主要以国家行政权力为基础，体现权力关系的性质”这一说法。但是，德、日税法学上的税收债权债务关系说蕴含了国家税务机关与纳税人之间成立法律上对等关系的理论见解，这与我国传统公法学以“公权力之存在与运作”为公私法区分标准，强调课税权主体具有优越地位的观点有重大区别，因而引起了不少学者的强烈质疑。譬如，王家林先生就曾经提出：“如果税收是债，或者美其名日‘公法之债’，要到期偿还，还要支付一定利息，国家存在的物质基础就没有了。”④

个人认为，税收债权是债权的一种，在实质上具有私法债权的一般属性，但因其权力主体即课税主体是国家这一特殊性，同时又因为税收是国家组织财政收人的主要形式和工具、是国家调控经济的重要杠杆之一、具有维护国家政权和监督经济活动的作用，又决定了它与私法债权有一定的不同。首先体现在债权债务的设立上，国家单方面享有债权，公民承担债务，表面上看也不具备私法债权债务关系中给付的对等性。其次，在各国税收立法上都体现了税收债权与一般私法债权不一样的优越性。比如我国《税收征收管理法》、《企业破产法》的规定都体现出了税收债权的优先性。再者，税收债权以法律规定为存在的依据，实现税收债权的途径也由法律给予了一定的限制，必须满足特定的程序要求，不像私法债权的发生与消灭都具有随意性。最后，国家用自己的强制力来保障税收债权的实现，对于公民的欠税、逃税、抗税行为都制定了相应的处罚措施。

篇2：试论税收代位权制度的基本理论

二、设立税收代位权的动因

（一）设立税收代位权的必要性

随着税收法律、法规不断推进和完善，我国在合同法中引入代位权制度之后，将这一制度也引进了税收领域。将代位权引入税收领域，标志着国家从立法层面认定了税收债权理论，为以后完善税收制度，不管是从立法上还是从理论上都奠定了基础，同时，这一行为也是符合社会和法律的发展规律的。我们要建立服务型政府，就要从本质上将政府权力与公平权力放在同一平台上，相同的保护，设立税收代位权就是这一要求的体现。税收代位权就是明确地将税收债权与公民一般债权用同一部法律保护，税收债权与公民债权平等的竞争。

税收代位权的设立，为税收债权的追缴开辟了新的途径，有助于保护税收债权的实现。现实中，有些纳税人不缴税款，但你从他的债权债务关系中可以发现他完全是有经济实力来缴纳税款的，却因为他怠于行使自己的债权或者干脆与其债务人串通来逃避缴税的义务，损害国家的税收债权。根据以前的税法，税务机关可能素手无策，但是现在，《税收征管法》明确规定了税务机关可以行使税收代位权，这意味着，税务机关可以向纳税人的债务人来行使代位权，从而获得税款，这有助于防止税款的流失。

税收代位权的设立，将扩大税务机关征收税款的手段范围，也将与税收保全措施、税收强制执行措施等整合成一个完善的体系，保证税收工作的顺利开展，保障国家财政的来源充足，更好的实现政府的服务公共社会的职能。

（二）税收代位权的危险性

在借鉴民法代位权理论构建税收代位权制度时，我们还应当注意到一个重要的问题，在民法中债的代位权理论在一定程度上突破了债的相对性理论，我国的代位权制度还突破了代位权的“入库原则”。

债的相对性，指在债的关系中只有特定的债权人享有向特定的债务人请求给付的权利，而债务人也只需向特定的债权人履行自己的义务。债权的这种特性是其区别于物权的一个重要方面，物权具有对抗一般不特定人的绝对性。债的相对性作为债的基本特性，在债法的理论和实践上具有重大的意义。基于债的相对性原理，在由于第三人丙的原因导致债务人已无法向其债权人甲履行债务之时，一般只由已对甲负损害赔偿责任，而丙并不对甲负责任，丙对乙造成的损失负责。于是在这件事情中就出现了两组损害关系，乙损害了甲的债权，丙因侵权损害了乙的权利。这就是债的相对性原理。而代位权却是要突破这种相对性，假如本来是甲对乙享有债权，乙对丙享有债权，乙不向甲履行债务，也不要求丙履行债务，此时，根据代位权制度，甲就直接可以要求丙向自己偿还债务。虽然从单个的债权债务关系来看，代位权的出现打破了原有的债权债务关系，但从现代这个市场经济高度发展的社会来看，代位权的设立是利大于弊的。经济的高度发展导致市场主体之间的债权债务关系已与该法律关系以外的其他人的利益高度相关，也就意味着债的关系具有了较强的外部性。债的代位权以及撤销权正是在这种债的外部影响越来越大的情形下产生的，其允许在某些特定情况下有限度地突破债的相对性，使得债权人得以以自己名义代位行使债务人对次债务人的权利，从而修复断裂的债务链条，促进社会经济的良性循环与健康发展，使得社会经济的整个债务链条不致于因为某些债权人的懈怠与恶意发生断裂、产生危机。

税收之债作为债的一种，同样具有相对性的基本特性。特定税收之债的成立依赖于法定课税要素的满足，当税收之债成立以后，债权人——国家的征税机关只能请求特定的纳税人履行该义务，而不能向纳税人以外的人请求履行债务。然而，同上述私法之债一样，具有相对性的税收之债同样可能因为纳税人对于自身权利的懈怠与恶意而无法实现，因而作为对债的相对性理论缺陷的补充的代位权制度应当是本质意义上的债可以普遍适用的制度。当然，正如民法中构建代位权制度时所持有的小心态度一样，毕竟代位权制度突破了债的基本特性，因而不论在理论上还是在实践上都是危险的，税收代位权制度的构建同样应当谨慎小心，不应过分突破债的相对性理论，从而对私法制度的稳定性和私权造成不应有的损害。

同时，根据我国法律的规定，我国的代位权制度突破了传统代位权制度的“入库原则”。所谓“入库原则”是指，债权人向次债务人行使代位权的所得应先归入债务人的名下，再由债务人来对债务进行偿还。我国法律规定，在符合代位权制度的相关规定时，由次债务人直接向债权人履行给付义务，而不是先偿还给债务人，再由债务人来偿还。此种情形下，要保障债务人的权利就比较困难了。因此，个人认为，应该对债权人的代位权加以限制，防止债权人与次债务人来侵害债务人的权利。

此外，税收之债有自身的特点，与私法之债不能完全等同，因而适应于私法之债而产生的民法代位权制度不可能完全符合税收之债代位权制度的要求，这就要求我们充分认识到税收之债与私法之债的联系与区别，借鉴私法之债代位权制度，同时结合税收之债的特点设计出符合税收之债特殊要求的代位权制度。

注释：

①②刘剑文，熊伟．税法基础理论．北京大学出版社．版．第63页，第63-65页．

③［日］美浓部达吉著．黄冯明译．公法与私法．中国政法大学出版社版．第86-87页．

④也论税收债权债务关系．news.9ask.cn/zwzt/zwss/12/975803.shtml．

参考文献：

[1]张守文．税法原理（第三版）．北京大学出版社．版．

[2]刘隆亨．中国税法概论（第四版）．北京大学出版社．20版．

[3]刘剑文．略论税收代位权．北大法律信息网．

篇3：债权人代位权制度之检讨

债权人代位权制度之检讨

债务人的一般财产是其债务的总担保，如果债务人不当减少该一般财产，势必给其全体债权人造成损害，使债权人债权有不能实现的危险，为资救济，债的保全制度应运而生。在我国法学理论中，代位权制度似乎被当然地作为债的保全的形式之一而为学者津津乐道――至少在笔者所见到的有关债的保全的论述中大多如此。然而，正如经验告诉我们的，在一些看似公理式的结论中往往存在着许多似是而非的东西，因而，在许多情况下，对一些基本命题的追问可能是必要的。在债权人代位权制度中，……

前言

一、传统民法债权人代位权制度的历史沿革

依通说，代位权制度发端于法国民法典，罗马法上尚无此制。《法国民法典》第1166条规定：“但债权人得行使其债务人的一切权利和诉权，惟权利和诉权专属于债务人个人者，不在此限。”(注：《拿破仑法典》，李浩培译，商务印书馆，1979年版，第155页。)关于法国民法创设代位权制度的立法考量，有学者指出：“盖法国民事诉讼法并无如德国民事诉讼法，设有债权人得依强制执行程序，对于其债务人之债权予以强制执行之规定，故有在民法中设债权人代位制度之必要。”(注：马维麟：《民法债编注释书》(三)，五南图书出版公司，民国85年版，第1页；同说史尚宽：《债法总论》，中国政法大学出版社，版，第462页。)在法国民法典制定当时，法国适用的是1667年法国民事诉讼王令。关于1667年法国民事诉讼王令的内容我们无局可考，但是法国民事诉讼法典的“大部分内容都是从1667年民事诉讼王令中照搬过来的”，(注：张卫平、陈刚编著：《法国民事诉讼法导论》，中国政法大学出版社，版，第6-9页。)而法国民事诉讼法除金钱债权外，没有债权人得对于债务人之债权予以强制执行之规定，(注：张卫平、陈刚，前引书，第311页以下；《法国民法典・民事诉讼法典》，罗结珍译，国际文化出版公司，19版，第549页以下。)因此，我们完全有理由推测1667年民事诉讼王令亦确无此制。上述观点，结论上可资赞同。

18制定的德国民法典对债的保全包括代位权制度均无规定，但这并不意味着在德国，债权人就债务人对第三人享有的权利无任何权利。与法国法不同，德国法另辟蹊径，在1877年制定的德意志联邦共和国民事诉讼法中，就债务人对第三人权利的强制执行设有较为完备的规定。(注：《德意志联邦共和国民事诉讼法》，谢怀@①译，法律出版社，1984年版，第229-310页。以下关于德国民事诉讼法的条文，如无特别说明，均引自该译本。)关于该规定的具体内容，容后详述，于此不赘。

18开始施行的日本民法典和1929年公布、现仍在台湾地区生效的“中华民国民法”均从法国立法例，就债权人代位权制度设有明文，(注：参见《日本民法典》(王书江译，中国人民公安大学出版社，版)第423条；“中华民国民法”第242、243条。)但是值得注意的是，1979年自民事诉讼法中独立出来的日本民事执行法和1940年公布、现仍在台湾地区生效的“民国强制执行法”对债务人的债权及其他财产权的强制执行亦均有详细之规定。(注：《日本新民事诉讼法》，白绿铉编译，中国法制出版社，20版，第250页以下(以下关于日本民事诉讼法的规定，如无特别说明，均引自该译本)；“民国强制执行法”，第115-122条。)因而，在日本和我国台湾，就债权人对债务人的债权及其他财产权所享有的权利问题，实行的是代位权与强制执行并存的二元制立法体例。

通过代位权制度的比较法考察，我们看到，代位权制度并非大陆法系各国所共通的制度，因而，该制度并无必然的合理性。而且，该制度的始作俑者法国所以有此规定，在很大程度上是基于沿革上的理由而非体系上的考虑，因而该制度在逻辑上和价值上是否妥适，仍有很大的检讨空间。

二、传统民法债权人代位权构成要件之检讨

(一)传统民法债权人代位权的构成要件

在传统民法下，债权人代位权，因其所代位行使权利内容的不同，可分为请求行为之代位与保存行为之代位，而在请求行为之代位，又根据债权人债权种类的不同，分为种类债权之代位权与特定物债权之代位权。代位权，因其种类的不同，构成要件有所不同，分述如下，以作为后文讨论的基础：

种类债权之代位权是指债权人享有的债权为种类债权而发生的代位权。其构成要件包括如下三项：(1)须债务人已陷于无资力，不能清偿其到期债权；(2)须债务人怠于行使其权利；(3)须债务已届清偿期或陷于迟延。在法、日民法主张以债务已届清偿期为已足，在日本民法履行期届至前尚得主张裁判上之代位权；我国台湾地区民法则以债务人陷于迟延为必要。

特定物债权之代位权是指债权人享有的债权为特定物债权情况下而发生的代位权，该种代位权系由日本、我国台湾学说、判例发展而来。其构成要件包括前述须债务人怠于行使其权利和须债务届期(或迟延)两项，而前述债务人须陷于无资力要件则无之。

保存行为之代位，是指为防止债务人权利之变更或消灭，所为的保全债务人权利的行为。如债权人为防止债务人对第三人债权的诉讼时效期间经过，代债务人请求第三人给付从而中断诉讼时效。在保存行为之代位，其要件包括须债务人已陷于无资力和须债务人怠于行使其权利，而须债务人已届期(或迟延)则无之。

(二)种类债权代位权之检讨

1.须债务人已陷于无资力要件

如果债务人尚有资力清偿其债权，即使其有不当减少财产的行为，这也只属于债务人权利处分自由范围内的事情，不会对债权人的债权实现产生任何影响。在此情形下，即无置债务人处分自由和第三人对债的相对性的信赖利益于不顾，而赋予债权人代位权的必要。只有在债务人已陷于无资力，其不当减少财产的行为才会危及到债权的实现，此时，根据利益权衡，才应赋予债权人代位权。因此，该要件的设计对于代位权的制度价值而言是绝对必要的。

2.须债务人怠于行使权利要件

如果我们认为债务人怠于行使权利的行为会导致其财产价值的消极减少，则该种行为就可能危及债权实现。那么，债务人怠于行使权利的行为是否会导致债务人财产的减少呢?

本文认为，在这里首先应注意财产价值的主观性，债务人财产的价值对债务人和债权人而言是有所不同的。自债务人角度言：其若积极行使权利，或者使享有的权利性质发生变化，效力增强(在债务人对第三人享有的权利为债权的场合)，或者使权利恢复圆满状态(在债务人对第三人享有物权的情形)，无论如何，较之行使前在质上均有所增加；而如果债务人怠于行使权利，则享有的债权仍只能为债权，物权亦不能恢复圆满状态，从而应增加的财产没有增加，财产价值消极减少。

但是，从代位权的制度价值来看，其立足点在于保护债权人的利益，因而该制度所关注的应为就债权人而言的财产价值。而债务人的财产对于债权人而言的价值，是否会因债务人怠于行使权利的行为而减少，在不同立法例，情况则会有所不同：

在法国法，若债务人积极行使权利，权利标

的物为债务人所有，债权人对之得声请强制执行；但若其不行使，标的物仍为第三人所有，债权人即不得对该标的物直接为强制执行(因为其与第三人间并无基础法律关系存在)，而且，如前所述，在法国法上，债权人就债务人对第三人的权利也不得声请强制执行，从而该标的物对债权人的债权实现而言，没有任何价值。两相比较，显然其怠于行使行为使就债权人而言的财产价值消极减少。从而在法国，该要件的设计尚属必要。

在德国法，若债务人积极行使权利，债权人的利益状态与法国法相比并无不同；但若其怠于行使，则此时该行为并不会导致债务人权利的消灭和效力的减损，该权利仍然存在(当然，如果该种怠于行使行为导致诉讼时效期间的`经过，其权利效力会大打折扣，但这是保存行为之代位问题，与此处所论种类债权之代位权无涉)，而且，也不会改变权利的归属，该权利仍然属于债务人。因而，根据德国民事诉讼法关于债权人就债务人对第三人权利强制执行的规定，债权人在将来亦得将债务人权利的标的物(或者该标的物的变形物，如因履行不能债务人权利转化为损害赔偿债权的情形)作为强制执行之标的，就此而论，债务人是否积极行使权利，对债权人的债权实现而言并无不同，因而在德国法上，即无肯认债权人代位权的必要。

在日本和我国台湾地区，在其民法典制定之时，代位权制度或有其存在之理由。(注：如民国强制执行法制定于1940年，在1929年制定民法典时尚无对债务人债权及其他权利得为强制执行的立法。)但至少在其民事诉讼法或强制执行法就对债务人对第三人的债权或其他财产权得为强制执行有所规范后，当事人间的利益状态即与前述德国法相同，因而代位权制度已无存在之余地。也正因为此，有学者指出：“我国民法(指我国台湾地区民法-笔者注)……亦有对债权人代位权‘重复规定’之嫌。”(注：马维麟，前引书，第1页。)不惟如此，这种重复规定，还会徒增理论上的困扰：“日本学者之间，就先有代位诉讼后，再就同一权利提起收取诉讼(注：收取诉讼，发生于强制执行程序中，其详后述。)之情形，有无抵触重复起诉之问题，见解颇不一致。……原因在日本民法一面引进法国民法固有之债权人代位权制度，他面于强制执行程序采用德国法之收取诉讼制度，从而两种制度未经调整而发生问题。”(注：陈荣宗：《强制执行法》，三民书局印行，1989年12月版，第578页。关于该种立法，日本学者也有激烈批评，“如日本民事诉讼法权威学者三个月章教授(应系指三■月章教授――笔者注)即曾讥嘲该国民法第423条之立法为‘屋上建屋’，甚至以‘畸形妖怪’、‘不当代替物’、‘实体法学者不理解及漠视程序法之纪念碑’等讽之。”见戴世瑛：“债权人代位权制度之目的、发展、存废与立法评议”，载梁慧星主编：《民商法论丛》，第十七卷，金桥文化出版(香港)有限公司，第106页。)

在该要件的检讨中，我们会发现立法史上一个饶有兴趣的现象：在法国法和德国法，无论其规定代位权制度还是强制执行制度，它们均与整个法律体系相协调。但到了日本法和我国台湾法，则出现了如前所述的不协调，其原因在于：在日本法，其民事执行法效法德国民事诉讼法，其民法典却较多地受到了法国民法典的影响，而德国法与法国法的某些规定是异质的、不能兼容的；在转道日本效法德国的中华民国民法，日本法的某些规定则未经充分消化即依样画葫芦地照搬了过来。这一沿革提醒我们，任何制度均有其特定的生存环境，我们在借鉴先进立法的时候也应该有自己独立的思考与判断，而不能人云亦云，以讹传讹。

3.须债务已届清偿期或陷于迟延要件

在“须债务人怠于行使权利”要件的检讨中，我们已经指出，在德、日及台湾地区，种类债权之代位权已无肯认之必要，故该要件之检讨，仅于法国法有其意义。

本文认为，对于该要件的检讨，首先应该明确的一点是：债的保全制度旨在维持债务人的责任财产从而保障债权人债权的实现，而对债权人而言，债务人的责任财产仅于强制执行时始有其现实意义，因而债权人所关注的，应为在强制执行时债务人的责任财产是否减少。其次，我们应当注意代位权制度下债务人行为的性质：在代位权制度下，债务人怠于行使权利的行为在性质上为消极的、持续性的不作为，在权利得行使之时对债务人未行使权利，并不必然导致债务人责任财产的减少。因为自该时点至声请强制执行期间，债务人仍有积极行使权利，而使该权利标的物作为执行标的的可能性。因而，只有在声请强制执行时，债务人的怠于行使行为是否会导致责任财产的减少方可确定。

因而，从逻辑角度言，只有在强制执行程序启动后，债权人始得行使代位权。规定“须于债权届期或迟延”，似嫌过早。但若规定须于声请强制执行时始得行使代位权，则此种代位权与对债权的强制执行又有何异?

而且，将债权人得行使代位权的时点提前至债权届期或迟延，使债权人在其与债务人间法律关系未经裁判确定的情况下即介入债务人事务，还可能在代位诉讼中产生一系列难以甚至无法解决的难题。

问题首先在于：债务人能否参加代位诉讼?如果能，其诉讼地位又应如何?如果债务人能参加诉讼，则其或站在债权人一方，或站在第三人一方，或与债权人及债务人均处于完全对立之地位。就债务人与第三人权利问题，债务人与债权人利害一致，而与第三人利害相反，但若就债权人代位资格问题为观察，(注：关于该问题，有学者认其为代位诉讼标的之一(陈荣宗：“债权人代位诉讼与既判力范围”，载氏著《举证责任分配与民事程序法》，“国立”台湾大学法律学系法学丛书编辑委员会，1984年2月再版，第184页)，有学者主张其仅为原告起诉的地位而已(陈荣宗等：“代位诉讼既判力研究”，载《民事诉讼法之研讨(二)》，三民书局，1987年9月版，第22页杨建华先生、第30页陈石狮先生、第38页王甲乙先生之发言)，惟无论如何，债权人代位资格为当事人争执之事由，则学者普遍认同。)因为代位权的主张系以债权人对债务人有权利存在、债务人已陷于迟延及债务人怠于行使权利之事实为基础，所以债务人与债权人系处于对立之地位，而与第三人利害一致。因此，债务人与债权人和第三人均既有利益一致之处，又有利益相反的地方。因此，债务人若参加债权人与第三人间的代位诉讼，其诉讼地位问题无法安排，故其应不得参加诉讼。

但如果债务人不能参加代位诉讼，则在债权人、债务人、第三人之间的利益平衡方面便会产生诸多问题：其一，代位诉讼判决的既判力应否及于债务人?其二，在代位诉讼进行中，债务人得否对第三人另行起诉?其三，债权人提起代位诉讼后，债务人对其权利得否再为处分?其四，如果在代位诉讼中，法院认债务人已陷于迟延，而在就债权人与债务人间法律关系的诉讼中，法院又作出相反判决，此时二者矛盾应如何协调?

为解决上述难题，学者可谓绞尽脑汁，并提出了各种各样的解决方案，(注：关于该问题的讨论，详可参见陈荣宗，前引书；陈荣宗等，前引文。)但这些方案均在某些方面不能尽如人意。那么，在苦思冥想仍难有解决之道后，我们是否也应该反思一下代位权制度本身?正如有学者所指出的，“不是诉讼法上先建立了理论，才有债权人之代位诉讼，而是先有了债权人之代位诉讼，然后诉讼学者就已既成的制度，来探讨如何在诉讼理论上，使其周延。但是正因为本身就是一个先于理论而存在的东西，没有办法摆得很好

，因此各说事实上，只能解决一部分问题而已。”(注：陈荣宗等，前引文，第26页范光群先生之发言。)本文以为，上述诸问题的出现，正是债权人代位权使债权人过早介入债务人事务造成的。

4.小结

从以上的分析，我们可以看出，无论在法国，还是在德国、日本和我国台湾，债务届期后债务人怠于行使权利的行为，并不必然导致就债权实现而言的债务人责任财产的减少，因而在种类债权应无肯认债权人代位权制度的必要。

(三)特定物债权代位权之检讨

特定物债权之代位权，并不以债务人陷于无资力为构成要件。在种类债权之代位权中，我们已经指出，无资力要件对于实现代位权的制度价值是绝对必要的，因此我们有充分的理由怀疑特定物债权之代位权已经偏离了代位权的制度价值。很多学者也认识到了这一点，认其系为实现特定债权，而非维持责任财产，(注：邱聪智：《民法债编通则》，辅仁大学法学丛书编辑委员会，1987年版，第314页；史尚宽，前引书，第462页。)因而与代位权制度价值已大相径庭。实际上，特定物债权之代位权所以会出现，只是为了防止代位权的规定成为具文――在日本和我国台湾地区这种采取双轨制的立法中，代位权制度在种类债权中极少适用，而恰恰也是在那里，关于特定物债权之代位权的理论特别发达。也就是说，特定物债权之代位权，只是为发挥代位权制度之规范功能而设，在立法论上，无为此专设规定之必要。而且，承认特定物债权之代位权，也难以避免上述代位诉讼中所面临的难题。

(四)保存行为之代位

保存行为，如中断诉讼时效的行为，第三人破产时申报债权的行为。此等行为，如果债务人怠于行使，可能会使其权利效力减损，甚至使该权利无从实现。比如，债务人怠于行使权利致诉讼时效期间经过，第三人又以时效抗辩的，债务人的债权即无从得到满足。此时，债权人既不得对债权标的物为强制执行，而且对债务人债权声请强制执行也无意义(第三人仍得主张对债务人的抗辩)，因而如果债务人并已陷于无资力，则必然会危及债权人的债权实现，在此种情形下，肯认债权人代位权应为顺理成章。

三、就债务人对第三人权利的强制执行制度――债权人代位权制度之替代(注：如前文所述，保存行为之代位，有独立存在之价值，且其不涉及强制执行问题，故本部分论述，不包括该种代位权。)

上文分别从历史沿革与构成要件的角度对债权人代位权制度进行了检讨，本部分将力图从制度价值的层面对该制度进行考察。

在代位权制度中，为保障债权人债权实现的利益，一方面限制了债务人的处分自由，另一方面使第三人尚须对债权人代位权的资格问题进行攻击防御，无疑增加了其额外负担。但是，债务人滥用权利在先，而第三人对债务人的抗辩也并不因代位权的行使而受影响，对第三人的利益尚不构成根本性的妨害，“两害相权取其轻”，赋予债权人代位权在价值判断上尚无可厚非。

但是，债权人代位权制度毕竟在一定程度上牺牲了债务人的权利处分自由和第三人对债的相对性的信赖利益，因而应为一种退而求其次的制度。如能有一种妥善的替代制度，该制度即无存在之必要。本文认为，就债务人对第三人权利的强制执行制度即为一种比较理想的替代制度。

(一)就债务人对第三人权利的强制执行制度概述

债务人对第三人所享有的权利，只要具有财产价值，即为债务人财产之一种，以之作为强制执行的标的，具有逻辑之可能性。就债务人对第三人权利的强制执行制度，德、日及台湾地区均有规定。

1877年制定的德意志联邦共和国民事诉讼法，就对债务人权利的强制执行制度设有较为完备的规定。该法第八编“强制执行”，首先根据执行债权种类的不同，分为“对金钱债权的强制执行”和“关于物之交付与作为不作为的强制执行”；在“对金钱债权的强制执行”，又根据执行标的的不同分为几种，“对债权及其他财产权的强制执行”即为其中之一，而对“债权的强制执行”又分为对金钱债权的强制执行，对动产请求权的强制执行和对不动产请求权的强制执行；在“关于物之交付与作为不作为的强制执行”中，对“第三人保管的物的交付”(该法第886条)也有所规范。日本及台湾地区效法德国，对该问题的规定与德国大同小异。

可以说，在债务人对第三人权利的覆盖范围方面，德国的强制执行制度与法国民法的代位权制度大体相当，因而，二者存在替代之可能性。但是，值得注意的是，与就其他标的的强制执行不同，就债务人对第三人权利的强制执行会涉及第三人的利益和行为，因而，该制度能否既不妨害第三人权利，同时又能实现对执行债权人、债务人的公平保护，仍需考察。若能，则其为一种妥善制度，自然可替代债权人代位权制度；若否，则尚需比较其与代位权制度，然后从中选择一种危害较小的制度。

下面本文即结合比较法的有关规定，对强制执行各程序当事人的利益状态进行剖析。

(二)对强制执行程序中当事人利益状态的考察

债权人就债务人对第三人权利的强制执行，依执行债权种类的不同，可分为对金钱债权的强制执行和关于物之交付请求权的强制执行。物之交付请求权的强制执行与对金钱债权强制执行的不同之处仅仅在于：在后者，若执行标的为动产或不动产，须由法院拍卖或变卖标的物；在前者，则可不经此程序而径将标的物交与债权人。而这一点，对于各方当事人利益尚无影响。因而，此程序中当事人的利益关系，与对金钱债权的强制执行并无不同，本文放在一起考察。

就执行程序而言，对债务人权利的强制执行可以分为两个阶段：即扣押命令阶段和换价程序阶段。

1.扣押命令阶段

扣押命令，民国时期“强制执行法”称为禁止命令。关于扣押命令，《德国民事诉讼法》第829条第1款规定：“法院应扣押金钱债权时，应禁止第三债务人向债务人为支付。法院应同时向债务人发出命令，不得对债权为任何处分，特别不得收取债权。”

在该阶段，对债权人而言，如果债务人债权并不存在或者其上有抗辩，而第三人又未对此提出异议，则将可能使债权人在不能就该债权获得执行利益的同时，也因而错过就债务人其他财产强制执行的机会。为防此弊，德国法系各国均课第三人以说明义务，若违反该义务对债权人利益造成损害，第三人应负赔偿之责。(注：参见《德国民事诉讼法》第840条第1款，《日本民事执行法》第147条。)应该说，该种规定，对债权人利益保护堪称周到，对第三人也难谓过苛。

对第三人而言，扣押命令生效后，其不得向债务人清偿，此时如果债务已届期，依民法原理，第三人可将标的物提存以从债务关系中解脱出来，(注：《日本民事执行法》第156条第1款对此亦有明定。)对其利益亦无影响。

2.换价命令程序

在换价程序，其执行方法计有四种，即移转命令、收取命令、支付转给命令以及难以收取的债权的换价。

移转命令，日本法称为转付命令，是指执行法院所发的将债务人对第三人的金钱债权移转给执行债权人的命令。移转命令生效后，在执行债权人、执行债务人和第三人之间发生民法上债权让与的效力，债权人的债权视为清偿，执行程序终结。收取命令，是指执行法院所发的授予执行债权人就债务人对第三人的金钱债权直接收取的命令。支付转给命令，是指执行法院所发的，就债务人对第三人的金钱债权，命

第三债务人向执行法院支付，再由执行法院转给债权人的命令。

应该说，移转命令借助于民法中债权让与的法律技术，大大简化了执行程序，而且，与民法中债权让与一样，第三人的利益并不因此而受影响。对债权人来说，虽然移转命令生效后该债权不能清偿的危险也归由债权人负担，但是这是债权人自己选择的结果，自然应当承担选择的风险；而一个理性的债权人，也只有在第三人资力充足的情况下，才会选择进入该程序。故该程序不会损害债权人的利益。

在收取命令和支付转给命令，如果第三人没有异议，自觉履行对债务人的债务自然没有问题，但是如果第三人对债务本身有异议，则此时即应赋予债权人提起收取诉讼的权利。台湾地区“强制执行法”第120条第2款规定：“债权人对于第三人之声明异议认为不实时，得于收受前项通知后十日内向管辖法院提起诉讼，并应向执行法院为起诉之证明及将诉讼告知债务人。”学者称此种诉讼为收取诉讼。(注：德国法对于收取诉讼无特别规定，但由于在德国，债权被扣押后，债权人即取得扣押质权(《德国民事诉讼法》第804条)，而依德国民法典，质权人应有权向第三债务人请求包括提起诉讼。)这样，通过赋予债权人收取诉讼权，使债权人得以干预债务人的事务，因而该种权利为程序法中规定的实体权利。收取诉讼权使债权人权利可以得到充分保护，但这是否会对其他当事人的权利构成不应有的妨害呢?

收取诉讼由于是债权人代债务人的地位，以自己的名义提起的诉讼(这一点与代位诉讼同)，因而发生债务人应否受该判决结果拘束，亦即收取诉讼判决既判力范围问题。在该问题上，虽然学者之间观点分歧，(注：学者论争，其详可参见陈荣宗，前引书，第571页以下。)但本文认为，使该判决的既判力及于债务人，在法理上与当事人利益衡量上应均可成立。这是因为：首先，在收取诉讼中，债权人与债务人间的法律关系已经裁判确定，无争执之余地，而在对第三人的关系方面，双方利害关系一致，均在于谋求第三人之清偿；其次，在比较法上，多规定在收取诉讼中，债权人对债务人有诉讼告知的义务(《德国民事诉讼法》第841条、台湾地区“强制执行法”第120条第2款)；再次，在收取诉讼中，债务人得以诉讼参加人的地位参加诉讼。(注：如台湾地区“民事执行法”第58条第1款规定：“就两造之诉讼有法律上利害关系之第三人，为辅助一造起见，于该诉讼系属中，得为参加。”)因而，其实体权利不致在未经其参加诉讼的情况下即为裁判确定；最后，如果由于债权人的过失导致败诉，债权人对债务人应负损害赔偿责任(《德国民事诉讼法》第842条、《日本民事执行法》第158条)。这样，债务人既有事前保障，又有事后补救，对其保护，可谓周到。而且，判决既判力既然及于债务人，则第三人可免两次受诉之苦，对其利益，亦无妨害。

如果扣押的债权是附条件或附期限的债权，或因有对待给付或因其他原因而难于收取时，应如何处理?德国法规定得较为简略，只规定“法院依申请可以不命转付而命令以其他方式进行换价”(《德国民事诉讼法》第844条第1款)；台湾地区“强制执行法”规定“得依声请，准用对于动产执行之规定拍卖或变卖之”(该法第115条第3款)；《日本民事执行法》则规定执行法院可以根据债权人的申请，发出以执行法院所决定的价额，向扣押债权人以让渡代替其收取而命令执行官卖出其债权的卖出命令或选任管理人管理其债权的命令(该法第161条第1款)。惟无论如何，均既可实现对债权人的充分保护，又不致损害债务人与第三人的利益。

四、我国法上的债权人代位权制度及其检讨

(一)我国法上债权人代位权制度的规范体系

在《合同法》颁布之前，我国没有代位权制度的规范基础。19通过的《合同法》则在第73条对代位权制度作了明确规定。依该条：“因债务人怠于行使其到期债权，对债权人造成损害的，债权人可以向人民法院请求以自己的名义代位行使债务人的债权，但该债权专属于债务人自身的除外。代位权的行使范围以债权人的债权为限。债权人行使代位权的必要费用，由债务人负担。”

年12月1日最高人民法院发布《关于适用＜中华人民共和国合同法＞若干问题的解释》(下称《解释》)。虽然在我国《立法法》颁布后，司法解释作为法源的合法性受到挑战，(注：《立法法》第42条第1款规定：“法律解释权属于全国人民代表大会常务委员会。”因而，最高法院应没有法律解释权。)但至少由于司法实践的惯性作用，司法解释对于各级法院的审判工作仍将产生可以预见的实质性影响，因而对这部分规范的研究仍然是有意义的。《解释》第11条到第22条是对代位权的规定，其中第13条和第20条分别是对代位权构成要件和法律效果的具体化，最称重要。依第13条：“合同法第73条规定的‘债务人怠于行使其到期债权，对债权人造成损害的’，是指债务人不履行其对债权人的到期债务，又不以诉讼方式或者仲裁方式向其债务人主张其享有的具有金钱给付内容的到期债权，致使债权人的到期债权未能实现。”第20条则规定：“债权人向次债务人提起的代位权诉讼经人民法院审理后认定代位权成立的，由次债务人向债权人履行清偿义务，债权人与债务人、债务人与次债务人之间相应的债权债务关系即予消灭。”亦即债权人行使代位权后，可以直接用以满足自己债权。

(二)与传统民法债权人代位权制度之比较

应该说，《合同法》就代位权的规定比较中性，而且有很大的自由解释空间，除细微差别外，我们尚看不出其与传统民法代位权制度有何本质不同。但是到了《解释》，不知是出于对传统民法代位权制度所存缺陷的深刻体认，还是纯属偶然的无心插柳，已经开始尝试着对代位权制度赋予新的含义。其与传统民法的不同主要体现在如下几个方面：

1.在立法体例上：传统民法除法国法将代位权制度规定于“契约或合意之债的一般规定”(第三章)之“契约对于第三人的效果”(第六目)(注：这可能与法国法体系化、抽象化程度还不太高有关。法国法尚未抽象出如“法律行为”、“债”等概念，虽出现了“债的效果”、“债的种类”等字眼，但其在体例上均在“契约或合意之债的一般规定”之下，因而其与通常“债”的意义并不相同。)外，日本和台湾地区均将之规定于“债(权)的效力”部分；我国法则将代位权规定于《合同法》第四章“合同的履行”部分。

2.在制度价值上：在传统民法中，代位权的制度价值系为保障全体债权人的利益(特定物债权之代位权除外)；而在我国，依《解释》，代位权仅须债务人迟延即可构成而不以无资力为要件，行使效果亦可直接满足债权人债权，因而其是一种通过公权力满足特定债权的制度，其功能与强制执行相当。

3.在代位权的种类上：在传统民法中，债权人代位权别为三种，即种类债权之代位权、特定物债权之代位权与保存行为之代位；在我国，从《合同法》第73条和《解释》来看，代位权制度均仅适用于请求行为之代位，保存行为之代位并不属之；而在请求行为之代位中的特定物债权之代位中，其适用的物体为债务人所享有的特定物债权，《解释》中代位权的物体则仅限于“以金钱给付为内容的到期债权”，金钱债权非属特定物债权应无疑义，因而特定物债权之代位权在我国亦无存在余地。在现行法制下，代位权仅包括种类债权之代位权。

4.在构成要件上：在

传统民法中，种类债权之代位权以债务人陷于无资力为要件；而在我国，依《解释》第13条，则不以此为必要。

5.在行使方式上：在传统民法中，对代位权的行使方式，一般无特别限制；而在我国，代位权须依诉行使。

6.在效果归属上：在传统民法中，代位权行使的效果归属于债务人，代位权人不得径行满足自己债权；而在我国，依《解释》第20条，代位权行使的效果直接归属于债权人。

由上述，我国债权人代位权制度与传统民法已有根本不同。

(三)我国债权人代位权制度之检讨

应该说，最高法院勇于尝试的精神，值得钦佩，(注：日本学者平井宜雄最近提出代位债权人就被代位之债权应享有优先受偿之利益，该国判例也通过赋予债权人抵销权而部分地承认了该种优先受偿效力(戴世瑛，前引文，第99-100页)，但在立法或司法上对该种效力一般地予以肯认，似乎独最高法院一家。)而且，该种尝试确也能够弥补传统民法债权人代位权制度的某些不足，如有学者指出使代位权行使的效果直接归属于债权人，即可避免传统民法债权人行使代位权动力不足的问题。(注：曹守晔，“对合同法中代位权的理解与适用”，载《人民法院报》，.3.3。)但是，作为一种制度创新，在解决部分问题的同时，其能否融于既有的法律体系，合于既有的法学理论?特别是，既然该种代位权制度与强制执行功能相当，何不直接将之规定于强制执行而另辟蹊径?

1.债务人的诉讼地位如何安排?

与传统民法代位权制度相同，我国法上代位权的要件并不要求债权人与债务人的关系已经裁判确定，在代位诉讼中，债权人与债务人对他们之间的关系，如债务是否存在、其上有否抗辩以及损害赔偿数额等，可能还存在争议。因此，我国代位权制度仍难避免传统民法代位权制度下，代位诉讼中债务人诉讼地位难以安排的尴尬。

(1)债务人能否成为第三人?

就此问题，《解释》第16条第1款规定：“债权人以次债务人为被告向人民法院提起代位权诉讼，未将债务人列为第三人的，人民法院可以追加债务人为第三人。”那么根据该条，债务人应为有独立请求权的第三人还是无独立请求权的第三人?

有独立请求权的第三人与本诉的原被告均处于对立地位，在该第三人提起的诉讼中，本诉中的原、被告应均为被告。而上文已经指出，代位诉讼中，债务人与债权人、第三人均既有利益一致之处，又有利益相反的地方，与之均不处于完全对立的地位；而且，有独立请求权的第三人享有第三人之诉的诉权，其是否起诉，属于当事人处分自由的范畴，不应由法院或者其他当事人决定，故《解释》所指第三人应非有独立请求权的第三人。

那么，债务人能否成为无独立请求权的第三人?无独立请求权的第三人固然可以由法院追加参加诉讼，但是，无独立请求权的第三人必须站在原告或被告一方，而在代位诉讼中，债务人与债权人、次债务人均存在对立的关系，不可能完全站在其中一方，因而债务人也不可能是无独立请求权的第三人。

(2)债务人能否成为共同诉讼中的共同原告或共同被告?

共同诉讼包括必要共同诉讼和普通共同诉讼，后者是指诉讼标的是同一种类，人民法院认为可以合并审理，并经当事人同意的(《民事诉讼法》第53条第1款后段)诉讼，代位诉讼显然并不属之；前者是指“当事人一方或者双方为2人以上，其诉讼标的是共同的”(《民事诉讼法》第53条第1款前段)诉讼，而共同诉讼人必须对该诉讼标的利害一致。代位诉讼的诉讼标的在我国有两个：一为债权人与债务人间的法律关系，一为债务人与次债务人间的法律关系(《解释》第20条参照)。在债权人与债务人间，就后者二者利害一致，而就前者则利害对立，因而，无从作为共同原告；在债务人与次债务人之间，则利害关系正好相反，因而亦不得作为共同被告。

通过以上论述，债务人参加诉讼的可能性均已被排除，则何以在当事人法律上不能而非主观上不愿参加诉讼的情况下，其与债权人、次债务人间的法律关系均得经裁判确定并及于该债务人?对债务人的诉讼权利是否缺乏应有的保障?在笔者看来，对债务人的诉讼和对次债务人的诉讼原本就是两个各自独立的诉讼，并无合并审理之可能，硬行“拉郎配”试图简化程序，结果只能是适得其反。

2.债权产生支配权?

在传统民法理论上，债权是请求权，债权人只能请求债务人清偿，对其特定财产并无支配权，除非其上有担保物权(但这时的支配性是担保物权的效力使然，仍与债权无关)。但依《解释》，则在债务人不履行债务的情况下，债权人可以以债务人的债权清偿债务(虽然须经法院裁判，但裁判亦须有实体法上的根据，对当事人间原不存在的法律关系，法院应无自由创设之权)，这与债权质颇相类似，但债权人根据其债权何以能够支配债务人的特定财产?似乎并不能找出有说服力的理由。而且，该种做法，对其他债权人是否公平，亦值商榷。

3.强制执行制度之完善

无论是传统民法还是我国民法中的代位权制度，均在债权人与债务人间法律关系尚未经裁判确定的情况下，即使债权人对债务人债权享有某种权利，这一方面使债权人过早干预债务人事务，同时也造成了一系列难以解决甚至无法解决的理论问题。因而，两种制度应均不可取(保存行为之代位除外)。欲使债权人对债务人债权享有某种权利，我们只能如德国法那样求诸强制执行制度。在这方面，我国民事诉讼法已有相关规范，(注：相关规定，可参见《民事诉讼法》第221条、第222条，《最高人民法院关于适用＜中华人民共和国民事诉讼法＞若干问题的意见》第300条。)但仍嫌单薄，亟需借鉴德、日及台湾地区相关规定以期完善。

结论

通过上文的论述，我们可以得出如下结论：除非保存行为之代位，无论传统民法中的债权人代位权制度还是我国民法中的债权人代位权制度，从构成要件和价值判断的角度而言，均无存在之必要。取而代之的，应为就债务人对第三人权利的强制执行制度。

不仅如此，以债权人代位权制度为个案，对我们的法律移植也许会提供某些启示：欧陆法制发达国家的法律史，如果从罗马法算起，已经有数千年之久，其间法律传统几乎没有中断过，因而，这些国家具有丰厚的法律文化的积淀，法律制度也已日趋完善，我们在“拿来”时，固然应该怀着无比景仰的心情，自觉地承受这一人类文明的成果，但与此同时，我们也不应该盲从，不应该放弃自己独立的思考和批判的精神，而应在虚心继受的前提下努力寻求法律的突破，用一句时下流行的话说应“与时俱进”。但是，这种突破又必须慎之又慎，必须是在大胆假设基础上的小心求证，这样，我们才可能一方面继受先进法律，另一方面真正推动法律的演进。其间分寸的拿捏，诚非易事，需要整个学术群体的积极参与和共同努力。愿以此与学界同仁共勉!

字库未存字注释：

@①原字左木右式

篇4：税收管理员制度

第一章总则

第一条为进一步加强税收管理，夯实税收征管工作基础，明确管理职责，防止“淡化责任，疏于管理”的现象，全面提高税收征管水平，促进纳税人及时如实申报纳税，结合市本级实际，制定税收管理员制度。

第二条税收管理员是分片（类）管理税源的工作人员，基本职责是按片（类）负责对纳税户的税源管理工作。包括对纳税户的案头管理和实地了解纳税户情况、提供纳税服务和进行必要的核查。

第三条按照“贴近管理、贴近服务”的要求，依据现有的人员和机构配置，税收管理实行分片与分类管理相结合的方式。总体上企业按增值税一般纳税人、小规模纳税人、其他纳税人以及各类纳税人的分属行业实行分类管理，个体户按相应的街道乡镇实行分片管理。每一纳税户的税收管理责任均有具体的税收管理员，做到责任到人，管理到户，谁管理谁负责。

第四条根据税务管理的工作职责和纳税户分片（类）管理原则，税收管理岗位分为企业

（一般纳税人）管理员、企业（非一般纳税人）管理员、个体管理员。

第五条责任区管理范围大小或者户数多少要与管理人员的管理能力相匹配。

第二章税收管理员的工作职责

第六条税收管理员的基本职责：

（一）税收政策宣传送达、纳税咨询辅导；

（二）掌握所辖税源户籍变动情况；

（三）调查核实管户生产经营、财务核算情况；

（四）核实管户申报纳税情况；

（五）进行税款催报催缴；

（六）开展纳税评估及其税务约谈；

（七）提出一般性涉税违章行为纠正处理意见；

（八）协助进行发票管理；

（九）其他相关日常管理工作。

第七条税收管理员税源管理的具体工作职责：

（一）税收管理员要严格按照税务登记管理制度，全面掌握所辖纳税人税务登记的各项登记事项，加强登记环节的管理。及时了解和掌握与户籍管理相关的各类动态情况，通过掌握的户籍管理信息对管户进行实地核查，核实登记事项的真实性。包括：纳税人生产经营及其财务核算情况；各税种的核定及其有关资格认定、各类征收方式核定、多元化申报和缴款方式的核准情况；各税种的申报纳税、税款滞纳及其补缴情况；税务检查及其处理、享受减免税政策及其执行情况；纳税人发票领购资格、品种、数量情况；纳税户关、停、并、转、歇业、失踪情况；纳税人委托税务代理情况以及纳税人的银行开户、关联企业等情况。

（二）税收管理员要按照科学化、精细化管理的要求，依法实施税源管理措施。及时掌握纳税人与纳税直接相关的情况，定期到纳税人生产经营场所实地了解其产品、原料、库存、能耗、物耗、销售、成本、价格、增加值利润以及企业人员组成及变动、资金往来、财务状况、企业前景等与纳税间接相关的企业生产经营和财务方面的基本情况。并与纳税人的纳税申报情况进行核对及逻辑判断，及时发现和解决问题。

（三）税收管理员要做好纳税户的税源分析监控和税源管理业务的具体实施，着重做好支柱产业、重点行业税收的关键指标及其增减变化的分析监控。对重点税源企业根据其申报纳税的情况，包括销售收入、当期申报税额与上年同期数的对比分析、与同行业的税负率对比分析，通过下户询问、实地查看、纳税评估等方式，分析税源变化情况，掌握税源变化动态，做好税源监控与预测。加强对块状经济、重点行业税收调研分析，对行业税收管理中的问题提出相应的管理措施和管理建议，为分局做好税源分析工作，强化管理措施，堵塞管理漏洞提供依据和保障。

第三章税收管理员的工作要求

第一节纳税人分类管理

第八条税收管理员要对纳税人实行分类管理，合理安排工作重点和管理力量，提高管理的质量和效率，根据不同类别有针对性地加强管理。具体分成以下几类：

（一）重点监控类。包括年纳税额超过10万元的重点税源企业；欠税企业；有使用农副产品收购发票或废旧物资收购发票抵扣税额及增值税即征即退企业；“两头在外”的商贸企业；月定额超过30000元的，或者月均发票使用量达到或超过其税收定额的个体户。

（二）强化管理类。税负异常或申报销售收入明显偏低企业；其他商贸企业；应建帐但未建帐或者建帐不符合要求的企业；有使用发票的个体定额户；新登记成立不满一年的企业或者处在暂认定期、整改期的增值税一般纳税人；生产经营起伏大或者生产经营不正常，随时会发生关、停、并、转的纳税户？/p>

（三）一般管理类。重点监控和强化管理类以外的纳税户。

篇5：税收管理员制度

随着税收征管改革的进一步深入，和“以申报纳税和优化服务为基础，以计算机网络为依托，集中征收，重点稽查，强化管理”的34字新型税收征管格局的逐步形成，税源管理在整个税收征管工作中尤为重要。为加强税源管理，优化纳税服务，切实解决“疏于管理、淡化责任”，使税收管理工作不断向科学化、精细化管理方向发展，**国税局和**市国税局相继下发了“税源管理办法”及“税收管理员制度”。下面，笔者就税收管理员制度执行半年以来，在农村牧区税收征管工作中开展的税收工作调查浅谈以下几点。

一、存在的问题

(一)税收管理员思想观念陈旧、自身业务素质不高和纳税人纳税意识淡薄，致使税管员制度在执行方面进展缓慢

目前，个别农村牧区税收管理员的日常征管方式以及工作方式还停留在旧的征管模式当中，对于税收管理员制度中要求的相关工作还不能够熟悉，没有从多年来形成的重税收收入、轻税收管理的工作模式中转变过来。因此，这在某种程度上制约着税管员制度的全面贯彻执行。尤其是个别农村牧区的税收管理员业务素质不高，在执行一些税源管理方面的具体工作时不熟练、不到位，纳税人纳税意识淡薄，也在不同程度上影响和制约着税收管理员制度的深入贯彻，使得税收管理员制度在农村征管单位进展较为缓慢。另一方面，自国、地税机构分设以来，一些农村牧区的税收管理员都不从事所得税管理，以致于造成企业财务会计知识的严重缺失。现在看来，不懂企业财务会计知识，就无法进行税源信息采集和纳税评估分析，这是企业税收管理员必修的一项基本技能。

(二)征管面积较大，交通不便，致使日常巡征巡管不及时、不到位

自农村牧区征收单位实行简并征期方式以来，实行按季征收的，每个季度由税收管理员进行税款征收和日常管理，但因大多数管户的地理位置处于交通不便的偏远地区，给税收管理员执行日常巡征巡管工作造成了很大困难，如果税收管理员对管户每月或每季进行一次巡征巡管，在巡征巡管的同时还要开展相应的日常检查以及纳税辅导等工作，这些工作还要通过综合征管软件才能够完成，这样，每个月税收管理员的工作量较大，就造成了在执行税收管理员制度过程中出现一些不及时、不到位的情况。

(三)综合征管软件在实际税款征收工作中存在的问题，也在一定程度上影响了税收管理员制度的顺利开展

自从xxxx年初综合征管软件成功上线运行以来，在日常税收征管工作中给我们带来很多方便之处，使我们的工作效率有了较大提高。但经过一段时间的运转，也发现了一些问题，比如在税款征收方面主要表现，在农村分局的税收管理员日常工作中多一项税款征收工作，我们的税收管理员每月或每季要将纳税人的税款通过上门征收的方式收缴入库。按照综合征管软件要求，全部纳税人的税款征收都要通过综合征管软件才能够完成，首先在每个征期内对于每户要进行申报并打印完税证，税收管理员要在取得完税证后才能进行税款征收工作，由于税款入库要在税款产生的当日或次日入库，一些路途较远、交通不便的纳税户税收管理员在每月的征期内为了税款及时入库，通常在日常巡征巡管工作中只是主要进行税款征收，这样就又回到了以往的管理模式当中了，没有使新综合征管软件的作用发挥出来。税收管理员只有在税款全部及时准确入库后才能对纳税户进行清理检查，因此，每个月税收管理员都要进行下户2次才能完成此项工作任务，增加了工作量，也极易造成偏差。

(四)部门协调工作相对滞后

工商管理部门以及相关部门相应工作滞后，也是影响税收管理员制度顺利执行的一个重要原因。在农村牧区，工商管理部门随着机构改革的开展，也相应进行了机构精减，管辖面积与税务部门的基本相同，在一些日常工作开展中存在着时限偏差问题，比如营业执照的发放往往要超过国税部门规定的时限，使税收管理员在日常工作中很容易出现漏征漏管户现象，也使税务登记违章处罚率很高。

二、当前加强农村税收管理员工作的对策

(一)加强纳税辅导，加大税法宣传力度

要使纳税人依法诚信纳税，税务机关必须依法征税，严格、公正、文明执法。一是要增强法律意识。税收管理员要深入学习和掌握通用法律法规及各项税法，认真贯彻国务院全面推进依法行政实施纲要，不断增强依法治税、规范行政的意识，提高聚财为国、执法为民的自觉性。二是要规范税收执法。严格按照法定权限与程序执行好各项税收法律法规和政策，切实维护税法的权威性和严肃性。认真贯彻依法征税，应收尽收，坚决不收过头税，坚决防止和制止越权减免税的组织收入原则。

(二)明确税收管理员职能定位

税收管理员不仅仅是税源管理员，也是税法宣传员、纳税辅导员。依托办税服务厅，税收管理员面向广大纳税人提供的是一般性、共性化的服务，而税收管理员在日常的工作中，不要忽略了对企业提供个性化的、具有针对性和时效性的纳税服务。

(三)提高税收管理员的素质

一是在创造培训外部条件的同时，进一步增强每一位税干提高自身素质的迫切感和危机感，这就需要我们不断摸索新的竞争激励机制和培训方法，只有双管齐下，才能达到事半功倍的效果。二是按照企业管理、个体管理、集贸市场、农村牧区、纳税评估等业务类型进行岗位细化分类，尽可能地明确不同岗位上的税收管理员的岗位技能标准。有了标准，才能对照检查找出差距，自己有了奋斗目标，培训才能实现针对性。三是加强教育培训力度，尤其是强化税收政策法规、征收管理、财务会计、稽查审计、信息化应用等知识和技能的学习。

(四)进一步落实税收管理员执法责任制

各地建立的税收管理员制度，主要规定了税收管理员应该做什么。针对不同的管理对象，下一步需要规定的是，税收管理员不作为，企业出了哪些问题税收管理员要负责任、负多大的责任。这个制度要尽快建立起来，以增强其责任心。还应规定税收管理员除不能有到纳税户“吃、拿、卡、要、报”等腐败行为以外，在日常管理中还不能够做什么，防止出现职权越位的现象。对税收管理员分管的业户或具体事项，发现工作质量、服务态度、廉政建设等方面的问题，严格进行责任追究。

(五)建立建全与工商，地税等部门的工作联系制度

实践证明，调动社会因素，合理利用纳税人的竞争心理，与政府各职能部门和纳税信誉等级评定中信誉较高的纳税人形成有效的协税、护税网络是监控税源的有效手段。与各苏木、嘎查(村)的财政所、派出所、工商所、地税所、经管站、村委会等部门联合起来形成有效的税源监控网络，让其尽力发挥各自的经济管理优势，并将具备条件的地区信息输入微机管理，做到鼠标轻轻一点税源一目了然;对个别地区不具备信息管理条件的纳税人的相关信息，也要做到监控不断、管理不乱、登记在案、查找方便。这样，既避免了税务机关一家唱“独角戏”而耗费巨额税收成本，以及疏于管理导致的税收流失，又充分调动了社会各界和各职能部门的税收法律参与热情，还为更广泛和深入地在全社会逐步形成全民纳税意识打下了坚实基础。

篇6：税收管理员制度

一、税收管理员制度创新的必要性

我们在税收风险管理的探索和实践中发现，传统的税收管理员制度已经不能适应新形势下开展税收风险管理的需要：

一是基层税收征管力量相对薄弱和税收管理员职能设置宽泛之间存在矛盾。税收管理员人均管户数量较多，每月既要确保纳税人按时申报、缴纳税款，又要完成新办企业的户籍调查、一般纳税人认定等事务性工作，还要承担上级部门临时布置的工作事项。时间、精力远远不够。

二是税源管理工作重点事项不突出和推行税收管理员制度的目标之间存在差距。税收管理员制度是以科学的管理理念为基础，以加强税源控管、提高纳税遵从度为目标的税收管理手段。但现在的税收管理员往往忙于应付大量的'事务性和突击性工作，对深层次的税源分析、税源预测、税源监控、纳税评估等税源管理工作无暇进行。制约着基层税源管理质量和水平的进一步提高。

三是税收管理员能力差别与税源管理要求之间存在矛盾。一方面，基层税收管理员的知识层次、年龄结构、工作能力存在较大差异，部分管理员已无法适应重点税源个性化管理、中小企业行业化管理的税源管理要求。

四是现行税收管理员制度与开展税收风险管理的要求之间存在矛盾。传统制度下的税收管理员的职能偏重执法，对风险应对的职责划分不清，风险识别、评估、防范的手段普遍不足，征纳双方涉税风险居高不下。

二、税收管理员制度创新的具体措施

（一）有效配置征管人力资源，合理分解税收管理职能

按管户、管事适当分离的原则，科学整合税收管理员的工作职责，分局根据岗位要求，把现有税收管理员按年龄、知识结构划分为税源管理员和责任区管理员两类，并赋予不同职责，将日常的责任区管理与风险识别、应对等职能分离。注重挑选学历高、业务能力强的干部担任税源管理员，主要负责辖区税收分析、税源监控、纳税提醒等工作。责任区管理员主要负责实地调查、数据维护、核查、执行等工作。

（二）设立两级税源管理岗，实现联动管理模式转变

为了更好地推动税收管理员制度的创新，节省制度转换成本，分局在不打破原有科室、岗位格局的基础上，采用科室内岗位职责“内分离”的方法，在职能科室专设一个“税源管理综合岗”；在各管理科增设“税源管理员”，并分别明确相应的工作责职，使专业化程度较高的风险管理职能，从责任区税收管理中真正分离出来。

分局税源管理综合岗是分局开展风险管理的“发动机”和“整合器”，侧重依据上级风险管理要求，对重点行业及系统数据进行宏观分析，并指导管理科税源管理员开展工作；管理科税源管理员是分局开展风险管理的“中转站”，侧重在日常管理中主动对辖管企业开展典型剖析，对零散风险信息进行归集提炼，并指导责任区管理员开展工作。

（三）以基层管理平台为依托，优化税收风险应对流程

分局积极依托省局基层管理平台、市局联动信息平台、网上办税厅，加强对上级各类预警、风险信息的比对、筛选、过滤，注重拓宽两级税源管理员职能范围，强化其直接应对职能，从而来优化税收风险的应对流程。

1、有效过滤重复风险信息。对上级各类风险信息统一由分局税源管理综合岗接收，结合已完成的风险应对结果，筛选、过滤以前已处理过的重复风险信息，由分局税源管理综合岗直接应对，不再向管理科税源管理员或责任区管理员进行任务派送，减少了管理科税源管理员和责任区管理员的重复识别、应对环节，提高了流转速度。

2、高效应对一级风险信息。对于经评定为一级的风险信息，由税源管理综合岗制作《案头分析工作底稿》，注明分析情况，提出处理建议，经科室和分局审批后，以发送提醒单为主要手段作直接应对处理，并完成基层管理平台、市局联动信息平台的反馈操作。同时，为提高直接应对一级风险信息的效率，我们构建了“网上办税服务厅低等级风险应对模块”，专门用于批量发送纳税提醒单。而纳税人也可以通过该模块回复整改、自查结果。责任区管理员则可以通过该模块查询风险信息应对结果以及纳税人的查看和回复情况，结合日常工作加强后续管理。

3、强化二级以上风险信息应对。对于确定的二级以上风险信息，我们注重细化风险识别、分析、应对、处理等环节各类人员的职能，着力提高二级以上风险信息的应对质量。一是由分局税源管理综合岗对二、三级风险信息，标注科室、管理员及其他相关信息，以方便甄别。同时分类别、分科室制作《业务传递单》，向各科税源管理员进行派送。二是管理科税源管理员接收分局税源管理综合岗下发的风险信息后，对其进行案头分析，经分析确定属于低风险或无风险的信息，由本岗位做直接应对处理；经分析无法排除风险的，制作《案头分析工作底稿》，注明分析情况，提出处理建议后，向责任区管理员传递；经分析需调高风险等级的，向分局税源管理综合岗反馈。三是责任区管理员接到税源管理员的《案头分析工作底稿》，按照所注要求采取约谈、督促纳税人自查或[课件]实地核查等防范性应对措施。四是分局评估员接到分局税源管理综合岗传递的由两级税源管理员评定为四级的风险信息后，按评估流程做应对处理。

（四）充分发挥税源管理员作用，提升基层税收风险联动管理效能

合理明确税源管理员职能，加强深度税源管理，以提高税源管理的效率是我们这次创新税收管理员制度的核心环节。

1、注重发挥税源管

理员的分析识别职能。在确定重点风险行业，制定分局行业税收风险管理计划时，各管理科税源管理员加强案头分析，对辖区内的行业有重点地进行风险认别和排序，分局则根据管理科税源管理员的分析结果，结合上级税收风险管理要求，借鉴其他单位的税收风险管理经验，选择特点最明显、风险最突出、问题最集中的重点行业或重大税务事项，来启动行业风险管理计划。

2、注重发挥税源管理员的归集提炼职能。在日常征管中，税源管理员在做好行业税收风险信息分析识别的同时，充分利用自身在层级税源管理联动模式中的岗位优势，对责任区管理员在日常巡查、评估中所反映的异常情况，结合省、市局下发的法定风险信息源和公开的第三方风险信息，灵活对税收管理员制度创新的思考

运用多种分析方法对所获信息进行归集提炼。对于具有代表性并能够形成风险信息源的，形成《案头分析工作底稿》，建议将其归入分局风险信息特征库。对于不能形成风险信息源但有助于规范行业管理的风险信息，在分局税源管理综合岗的协助下进行典型案例的分析，寻找此类企业税收征管的薄弱环节，提出建立行业管理办法的建议，提高了分局行业管理、重点税源管理、重大税收事项管理的针对性。

3、注重发挥税源管理员的指导监督职能。我们在创新管理手段，建立税企联防排除涉税风险长效机制的同时，注重发挥税源管理员在行业风险管理过程中的指导监督职能，对已经形成的行业税收风险管理办法中涉及的风险指标，做到定时检查、分析、复核，适时提醒责任区管理员开展涉税风险调查、发出纳税风险提醒，从而确保分局行业税收风险管理长效机制落到实处。

三、税收管理员制度创新取得的成效

通过近一年来的创新税收管理员制度的实践，分局提高了税收管理的科学化和精细化水平，行业税收风险也得到了有效防范：

首先，制度创新后，由于设置了两类税收管理员，岗位职责和人员配置变得更为合理，基层税源监控分析、提醒服务等工作内容得到重视和加强，基层税收风险管理的关键点和着力点更加明确。同时责任区管理员有了更多的时间和精力加强深度税源管理，提高了征管资源利用率和税源监控的针对性、有效性。

第二，将税源管理的重点事项与一般事项进行分离，有利于进一步完善分局内部的相互监督和制约机制，解决传统制度下的税收管理员权力过于集中的问题，尽可能减少执法风险和控制不廉行为的发生。

第三，两级税源管理岗的设立，形成了“分局税源管理综合岗――管理科税源管理员――责任区管理员”的层级税源管理联动模式，特别是管理科税源管理岗的设立，使分局层面的税收联动管理机制得到了有效的衔接，增强了科室、岗位之间的沟通和协作，提升了税源联动管理效能。

第四，实践证明，在创新税收管理员制度和优化税收风险应对流程后，大量低等级风险信息由分局税源综合岗直接应对，使分局税源管理科和专业评估科能够集中时间和精力开展重点风险管理，极大地提高了征管资源配置的效能，提升了分局税收风险联动管理水平。

最后，在创新税收管理员制度时，我们坚持寓管理于服务，在服务中体现管理的原则，广泛实行纳税提醒服务，坚持对涉及风险的纳税人发送涉税风险提醒单，引导纳税人自主排险，提高纳税人识别和防范风险的能力，真正构建了税企良性互动的征管环境。对税收管理员制度创新的思考

篇7：税收管理员制度

国家税务总局20xx年下发了《税收管理员制度（试行）》，标志着我国新的税收管理员制度正式建立和实施。由于经营形式的多元化、税源管理日趋复杂、以及受传统管理理念、税收管理员年龄和结构、行政管理体制等诸多因素的影响，现行税收管理员制度还存在一些问题，不能很好地适应当前税收征管工作实际。

主要表现在：一是管理理念同现代化的税收征管方式不相适应。一些人，特别是一些基层领导，在管理理念上同现代化的税收管理方式不相适应，产生了手工论、专管论等思想。

二是税收管理员的素质不能够完全适应当前税收征管工作的要求，特别是信息化发展的要求，有的税收管理员至今不能够独立操作综合征管软件和税收管理员系统等相关应用系统，需要靠手工的方式统计各种数据、查看纸质报表等。

三是税收管理员职责界定不尽合理，重复工作较多。

四是税收管理员工作量不平衡，畸轻畸重，缺乏激励机制。调查中发现，有的税收管理员管理二三百户，有的仅管理十几户；有的税收管理员月份最高调查核实、巡查、评估等任务数达到120户次，有的税收管理员月份任务仅为几户次，这种工作量上的畸轻畸重挫伤了部分税收管理员的工作积极性，同时由于缺乏绩效考核和激励机制，造成部分税收管理员缺乏责任感，影响了工作的质量和效率。

五是税收管理员存在很大的执法风险。由于税收管理员是税收征管的重要抓手和载体，人数众多，并且有相关的管户责任，必然会带来“管户责任”的执法风险。而一些行政执法的监督部门在监督税收行政执法过程中，也以此为依据，追究税收管理员的行政执法责任。

笔者认为应从以下几个方面完善税收管理员制度。

一、对税收管理员的职责进行梳理，进一步明确税收管理员的职责。

根据“管户与管事相结合”的原则，将税收管理员由“管户”为主的管理方式，向“管户”和“管事”相结合转变。“管户”要了解纳税人的动态信息，掌握企业的“活情况”。具体的职责包括日常巡查及采集涉税信息资料、责令纳税人依法办理各类涉税事项，进行违法违章行政处罚的调查和执行、送达有关税务文书、税收保全或强制执行等税收管理措施的执行等。结合税收管理员管理信息系统的应用，细化日常巡查、调查等内容。“管事”要管理一般性事务工作，具体职责主要包括纳税人申请的涉税事项的调查核实和税务机关安排事项的调查、日常检查、上级交办的其他工作任务等。

二、明确划分税收管理员与办税服务厅人员、综合管理人员、稽查人员的职责。

以“纳税人找税务机关的事项到办税服务厅办理，税务机关找纳税人的事项由税收管理员办理”为原则，将税务机关的行政行为分成依申请的行为和依职权的行为，纳税人申请事项的受理或办理由办税服务厅人员负责，税务机关依照职权进行主动管理的行为由税收管理员负责；明确划分税收管理员与基层综合管理部门的职责，税收管理员根据基层法规、税政、征管等综合部门的安排，到纳税人实际生产经营地进行调查核实等直接面向纳税人的管理工作，综合管理部门根据税收管理员的调查结果作出审批决定或加强管理的措施；明确划分税收管理员与税务稽查人员的职责，阐明日常检查和稽查的关系，明确征管移交的条件、环节和反馈方式等。

三、梳理重复、存在税收执法风险等工作事项。

在明确划分职责的基础上，对税收管理员职责进行梳理，取消税收管理员不必做的、重复做的工作，如受理文书、重复调查等；对税收管理员存在执业风险的工作，如申报表签字、发票验旧等，进行梳理和规范；对多数税收管理员不会做的，也就是税收管理员能力不及的工作，如纳税评估、汇算清缴检查等，将其从税收管理员职责中剥离出来，实行专业化管理。

加强税源管理，充分发挥税收管理员的能动作用，只靠税收管理员制度是不够的，需要建立与税收管理员制度相衔接的管理机制以及信息化的支撑，来保障税收管理员制度的实施。

一是建立与税收管理员制度相衔接的管理机制，做到管理、服务、风险并重。

从控制执法风险的角度，对管理制度进行梳理。对现行的各项管理制度进行梳理，从管理、服务、风险三个方面进行审查，将不利于加强管理、不利于为纳税人服务、税务人员执业风险性较高的制度进行修改和完善。从管理的角度，理顺各种涉税事项的流转过程，强化各个环节的管理责任；从服务的角度，减少纳税人报送的涉税资料，统一各种涉税事项的受理部门，实行统一受理，内部流转；从风险的角度，减少不必要的调查、签字。在清理审查的基础上，建立制度出台的办法，对单项制度，由法规、服务、管理、监察等相关部门，从管理、服务、风险等几个方面，对将出台的制度进行会审，规定会审后才能够下发执行。

建立统筹协调任务下派制度。在各级税务机关建立统筹协调任务下派制度，对需要税收管理员集中办理或临时办理的任务，由一个综合业务部门进行整合，统一下派，防止形成各个部门、各个层级下派任务过多，税收管理员疲于应付、工作质量不高的局面。同时基层机关要淡化个人“管户”概念，统筹布置工作，实事求是地合理分配工作量，实行集体负责制，团队式管理，交叉进行检查和核实相关事项。

平衡税收管理员的工作量差异。根据各地实际情况，对税源管理科所（分局）的职责进行理顺和规范，合理分配税收管理员的辖区和数量，避免税收管理员之间的工作量苦乐不均，调动税收管理员的工作积极性和能动性。

二是完善和规范税收征管流程，减轻税收管理员不必要的工作负担。

完善和规范征管规程，明确税收管理员责任。根据税制改革、征管体制改革和税收信息化的发展，制定和完善征管规程，明晰税收管理员、办税服务厅人员、综合管理部门人员的岗位职责，优化工作流程，减少业务环节，建立各个税收岗位之间相互衔接和相互监督的征管工作机制，明确税收管理员岗位责任。

简化业务环节，减轻税收管理员负担。在制定规程过程中，可以根据实际情况，将纳税人办理的涉税事项能够即时办结的即时办结，将一些事前调查的事项转为事后调查或者日常巡查的方式进行，如备案文书、停业登记等，提高工作效率，减少调查环节，减轻税收管理员的工作压力。

三是加强信息化的建设和应用，实现“人机结合”。

建立有任务管理、工作记录、考核等功能的税收管理员系统，通过税收管理员平台分配任务，在税收管理员平台中记录税收管理员的工作轨迹，进行系统自动考核，进一步规范税收管理员的执法行为。

提高税收管理员的信息化应用水平，提高数据的采集质量和应用能力，全面开展税收管理员的岗位技能培训。

充分应用信息化手段，减轻税收管理员负担。加快金税三期建设，建立数据平台等相关管理部门需要的应用系统，满足各级税务机关分析、管理的要求，使各级管理机关不再采取层层报送的办法采集数据和分析数据；强化系统的应用，对现有征管系统中已有的数据，不得要求层层报送；对现有应用系统中的数据还不能完全满足管理要求，需要到企业采集数据，可以通过一定的形式固化下来，以企业网上申报附报资料的形式，由纳税人进行报送，减轻税收管理员采集数据的负担；强化数据质量的管理，做好数据检测，提高数据的管理和增值应用能力，保证信息化的应用成果。

四是建立科学、合理的考评机制。

完善税收管理员考评体系，建立以工作量、工作效率、工作质量为内容的考核体系，严格区分纳税人责任和税务机关责任，税收管理员责任和其他岗位人员责任，以公平、公正、效率为原则，制订责任分明、奖惩结合的绩效考核办法，增强税收管理员的责任感。

探索建立激励机制，实行能级管理。探索实行税收管理员能级管理激励机制，按照属地管理及分类管理的具体情况，区分工作量大小和工作难易程度，考虑税收管理员的个体差异，合理分配税源管理任务，做到以能定级、按级定岗、以岗定责、权责结合。

篇8：税收征管联席会议制度

税收征管联席会议制度

为了加强税收征收管理，规范税务执法行为，完善监督制约机制，协调征收、管理、稽查等部门之间的工作，增强分析处理各种涉税案件能力，完善税收征管制度，提高征管质效，推进“以查促查、以查促管”，现结合我局实际，制定本制度。

一、组织形式

征管稽查联席会由分管征管、稽查工作的副局长负责召集、主持，每季度进行一次。

联席会参会人员：

(一)区局领导;

(二)相关科(所、室)负责人;

(三)稽查局选案、检查、审理、执行各环节负责人;

(四)其他有关人员;

二、联席会主要内容(一) 相关单位汇报上期联席会建议落实情况，各管理所对征管中存在的问题发表意见。

(二)稽查局汇报本季度稽查工作情况，通报本期检查情况及结果，通报典型案件，提出稽查建议或需要解决的问题。

1. 汇报稽查工作情况，通报检查中发现的主要问题，公布检查结果。

2.分析稽查查处的典型案件，包括：重大涉税案件、反映新的逃避缴纳税款手段的案件、反映税收征管漏洞的案件及疑难案件，反映稽查人员执法不当的案件等，并列举实例加以说明，供与会人员分析研究。根据稽查工作情况汇报和典型案例的研讨、分析，有关部门应对涉及的税收政策和征管的问题进行商量解答。

3.传达新的税收政策、调研热点以及逃避缴纳税款新动向，与综合、法制、征管、监察部门沟通情况，为稽查选案提供依据，增强稽查工作的针对性。

(三) 通报近期征管工作。

1.总结上一季度，安排下季度的`税收征管工作。

2.对征收管理工作中存在的问题进行统一规范。

三、联席会会议要求

(一) 要提高对联席会会议制度的认识，列入日常工作日程，发挥其在征管、稽查工作中应有的作用，同时在运行中要注意发现问题，总结经验，弥补不足。

(二) 召开联席会要做好如下准备工作：一是有哪些需要在会议上解决、请示的问题;二是有哪些需要在会议上协调、沟通的问题;三是有哪些需要在会议上传达、贯彻的问题;四是邀请有关领导和部门参加会议。

(三) 通过联席会，建立征收、管理、稽查联系反馈渠道，对发现涉及政策、征管的问题应及时向本级政策、征管部门反馈，必要时可联合办案，以解决难点、焦点问题。

(四) 对联席会中的重大疑难问题，应提交上级研究决定，会议应由专人负责记录，会议记录应专档存放。

(五) 本制度自1月1日起执行。

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一、组织形式

征管稽查联席会由分管征管、稽查工作的副局长负责召集、主持，每季度进行一次。

联席会参会人员：

(一)区局领导;

(二)相关科(所、室)负责人;

(三)稽查局选案、检查、审理、执行各环节负责人;

(四)其他有关人员;

二、联席会主要内容(一) 相关单位汇报上期联席会建议落实情况，各管理所对征管中存在的问题发表意见。

(二)稽查局汇报本季度稽查工作情况，通报本期检查情况及结果，通报典型案件，提出稽查建议或需要解决的问题。

1. 汇报稽查工作情况，通报检查中发现的主要问题，公布检查结果。

3.传达新的税收政策、调研热点以及逃避缴纳税款新动向，与综合、法制、征管、监察部门沟通情况，为稽查选案提供依据，增强稽查工作的针对性。

(三) 通报近期征管工作。

1.总结上一季度，安排下季度的税收征管工作。

2.对征收管理工作中存在的问题进行统一规范。

三、联席会会议要求

(四) 对联席会中的重大疑难问题，应提交上级研究决定，会议应由专人负责记录，会议记录应专档存放。

(五) 本制度自201月1日起执行。

篇9：我国税收优先权制度前瞻

我国税收优先权制度前瞻

【内容提要】税收优先权指的是当税收债权与其他债权同时存在时，税收债权先于其他债权优先受偿。从比较法的考察看，税收优先权有不断降格的趋势，反映了当代社会对基本人权的尊重，对交易安全的重视，对公共利益的重新定位等价值观的变化。以此背景看，我国《税收征管法》将税收优先权与担保物权等同的规定对税收优先权定位过高，与当今社会的法价值不符，且相关制度之间存在冲突与漏洞。这就决定了必须对我国的税收优先权制度进行完善和重构。

税收优先权是指当税收债权与其他债权并存时，税收债权就债务人的全部财产优先于其他债权受清偿。(注：参见徐孟洲、谭立著：《税法教程》，86页，首都经济贸易大学出版社，。)从优先权制度的起源看，优先权的制度价值在于通过打破债权平等而给予特定债权人特别是处于弱势地位的债权人以优先、特别保护，实现实质的公平正义。而税收是国家维护公共利益的重要物质基础，具有强烈的公益性，故不少国家都从法律上对税收债权的优先权制度做了认可与规定。但是，对税收优先权的范围、程度、行使程序，人们的看法并不一致，各个国家的规定也不一样，体现了不同的价值理念追求。我国的《民事诉讼法》、《破产法》(试行)、《商业银行法》、《保险法》等法律都规定了税收优先于普通债权的优先权性质，新修订的《税收征收管理法》更进一步明确了税收优先权制度，确立了以发生时间的先后为依据对税收与有担保的债权之间的优先效力进行判断的原则，突破了担保物权一律优先于税收债权的原则规定，其是非功过值得理论界做出深刻探讨。另一方面，我国法律关于税收优先权的规定还是粗线条的勾勒，各个法律之间还存在一些不协调之处，如何对税收优先权予以准确、恰当的价值定位并在此基础上，将我国的税收优先权制度的有关规定进一步细化、完善，也是理论研究义不容辞的责任。本文拟对这两个问题做一探讨。

一、税收优先权的发展趋势及法价值分析

(一)税收优先权的发展趋势

从比较法的分析看，税收优先权的发展呈现出不断弱化的趋势。表现在：

1.税收优先权效力等级的弱化。第一、税收优先权位于基本人权之后。各个国家和地区普遍把职工工资作为破产清偿的第一顺序的债权。第二、税收优先权在担保物权之后。从现行法律规定看，只有我国台湾地区的法律明文规定土地增值税的债权优先于一切债权及抵押权，台湾地区的其他税捐的优先权皆位于担保物权之后。而其他国家的税收优先权普遍位于担保物权之后，民法上的物权优先原则贯彻的比较彻底。第三、税收优先权位于企业重整债务之后，日本、法国、英国、美国以及我国台湾地区的法律都作了类似规定。第四、税收优先权的位次越来越低，有些国家甚至取消了破产中的优先清偿权，实行没有等级的破产。比较典型的，前者如美国，税收优先权位列优先权的倒数第二。后者如澳大利亚和德国，把税收改为一般破产债权。(注：参见李永军著：《破产法律制度》，333―334页，中国法制出版社，。)

2.税收优先权的适用范围的弱化。第一、税种越来越窄。台湾地区现行法仅规定了土地增值税、关税和营业税三种税收的优先权，法国仅规定了直接税收和营业税的优先权，美国仅规定了公司税和财产所得税的优先权，英国连公司税和所得税的优先权也予以取消。第二、时间范围越来越小。一般规定为破产宣告前的6个月，最长不过12个月。超过此期限的税收不享有优先权。第三、税收优先权的客体越来越窄。如，法国破产法规定税务局的优先权以纳税人的动产为标的。

3.税收优先权的适用形式越来越严格。以法国为例，从登记与公示看，税款优先权原来不需要公示，但由于税款金额往往很高，第三人利益得不到保护，从1966年开始，法律规定税务机关必须就个人所得税、公司税、营业税、间接税和关税的税款进行登记，才能享有税款优先权。

(二)税收优先权发展趋势的法价值分析

税收优先权越来越弱化的趋势，说明人们的价值观发生了重大转变，对税收优先权的制度价值有了新的定位。

1.基本人权特别是生存权的尊重与高扬。19的德国《魏玛宪法》确定了生存权是一种靠国家的积极干预来实现人“像人那样生存”的权利。自此以后，生存权成为在近代市民宪法所保障的人权宣言的体系中前所未有的崭新的`基本人权。生存权在宪法中的出现，引起了两个方面的重要变化，一是基于公共福利对私有财产权做了限制，宣称财产权负有为公共福利而利用的义务。二是国家对基本人权的尊重和保障义务。二者共同构成了20世纪宪法最基本的重要特征。(注：参见[日]大须贺明著：《生存权论》，1―3页，法律出版社，。)这些重要特征必然对宪法以外的其他法律制度产生重要影响。体现在破产法和税法上，就是在破产分配中，破产企业职工工资优先于担保物权和一切债权包括税收债权受偿，且最低生活费不予征税。(注：[日]北野弘久著：《税法学原论》，97页，中国检察出版社，2000。)在基本人权面前，税收债权没有什么优先性可言。

2.对社会交易秩序安全的尊重与维护。如果说秩序、公平和自由是法律的三个基本价值，(注：[英]彼德・斯坦约翰・香德著：《西方社会的法律价值》，3页，中国人民公安大学出版社，1989。)那么，在市场经济社会中，交易秩序则是社会最重要的秩序之一，具有重要的法价值。韦伯说过，“资本主义所需要的是一种类似于一台机器让人可以预计的法。”(注：[德]马克斯・韦伯：《经济与社会》(下卷)，723页，商务印书馆，。)而产权的安全性和交易规则的稳定性恰恰是应该让人可以预计的法的重要内容。因此，尊重和维护产权的安全性和规则的稳定性是十分重要的。破产清偿顺序既是市场交易秩序中的一个重要规则，又是保护产权安全的重要机制。税收优先权的出现恰恰打破或破坏了原来的破产清偿顺序，并由此破坏了产权的安定性和规则的稳定性。(注：这是因为税收债权的数额一般较大，一旦列为优先债权，其他债权将难以得到清偿和分配。澳大利亚的Harmer Report认为，没有任何迹象表明对税收优先权的废除会影响国库的收入。想反，却有许多债权人被迫放弃他们合理正当的请求权。参见注③，李永军书，334页。)因此，从维护市场交易秩序和产权特别是私有产权安全的角度看，税收优先权不能过分高扬，以免动摇市场经济必需的产权的安定性和规则的稳定性。

3.对公共利益的重新认识与定位。税收优先权的一个重要理论根据是，税收是满足是公共需要、提供公共物品所必须的，简言之，税收是基于公共利益而征收的，税收也是为公共利益而支出的。但是，公共选择学派证明了政府有可能滥用公共利益，因此，“平等、自由、安全和公共利益都不应当被假设为绝对价值，因为，它们都不能孤立地、单独地表现为终极和排他的法律理想。……我们必须将它们置于适当的位置上。”(注：[美]博登海默：《法理学：法律哲学与法律方法》，199页，中国政法大学出版社，。)

4.对实质平等与福利制度的再认识。资本主义强调自由、平等和民主。但是，当人们的地位严重不对等时，这种自由与平等就是空洞的。20

世纪初，伴随对生存权的关注与重视，人们对实质公平的呼声也越来越强烈，通过国家福利实现实质平等的措施纷纷出台，而这又进一步为扩大税收、提高税收优先权的位次提供了现实依据。但是，70年代后，随着经济滞胀现象的出现，人们开始反思实质公平和福利制度，提出了一大批反对实质公平和福利制度的思想。关于实质平等，人们主张现代国家的宪法一般是以自由主义和民主主义为基本原则的，生存权等社会权是作为自由权的补充物而存在的。因此，生存权等社会权意义上的平等权是对自由权意义上的形式平等的补充，处于从属地位，而形式平等是占主导地位的。(注：[美]博登海默：《法理学：法律哲学与法律方法》，36页，中国政法大学出版社，1999。)因此，国家对实质平等的追求不能伤害市场经济对形式平等的追求，而税收优先权的不恰当定位恰恰是对形式平等的伤害。就福利制度而言，人们也进行了深刻反思，认为福利制度加剧了财政紧张，培养了人的惰性，挫伤了投资的积极性，影响了社会经济的发展效率，主张削减财政支出和税收。(注：参见陈银娥：《现代社会的福利制度》，105页，经济科学出版社，2000。)这些思想必然要求降低而不是提高税收优先权的效力等级和位次。

5、经济全球化对工业竞争力的影响。经济全球化是指以科技进步和生产力发展为前提，以生产要素和资本流动为主要表现形式，以世界各国经济相互依存性增强为特点，世界各国经济在生产、分配和消费各个环节的一体化趋势。(注：参见白树强：《全球竞争论―经济全球化下国际竞争理论和政策》，5―6页，中国社会科学出版社，2000。)虽然全球化最初是由企业为对付日趋激烈的国际竞争环境而驱动的微观经济现象，但是，经济全球化又反过来使各国企业间的竞争更加直接、激烈。一方面，“鉴于企业越来越认识到跨国生产对提高竞争力和利润率的必要性，企业将会给政府施加越来越大的压力，以使政府为企业创制适应国际经营的条件。”(注：UNCTAD,PromotingGrowth and Sustainable Development in a Globalizing and Liberalizing WorldEconomy,Pre-conference text,TD/367,3 April,p.7.转引自白树强：《全球竞争论―经济全球化下国际竞争理论和政策》，34页，中国社会科学出版社，2000。)另一方面，根据迈克尔・波特的国家竞争优势理论，国家竞争优势的基础是企业，政府应该为企业提供一个良好的环境。这样一来，在提高企业竞争力从而提高国家的竞争优势方面，政府与企业的利益及工作重心都是一样的。这就要求政府在有关税收优先权的立法与执法中，充分考虑到企业的竞争力和国家的竞争优势，向企业做出某种形式的妥协与让步，以保证企业参与国际竞争的优势。在税收政策上，就是国家为了企业的竞争优势而不断地减税、退税和免税。这说明，税收债权的优先性已让位于经济全球化所带来的竞争压力。

二、我国税收优先权制度的问题

(一)现行制度之规定

税收优先权涉及的法律制度非常广泛、庞杂。就我国的情况看，大致可分为三类。第一类是专门集中和明确规定税收优先权的。我国《税收征管法》第45条第1款规定：“税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权和留置权执行。”这是我国法律对税收优先权的最集中、最明确的规定。第二类是有关企业破产、清算方面的法律法规关于税收清偿顺序的规定。我国《民事诉讼法》第204条及我国《破产法》第37条作了集中而又一致的规定，即企业的破产清偿顺序依次为：破产费用、破产企业所欠职工工资和劳动保险费用、破产企业所欠税款和破产债权。另外，我国《公司法》第195条、《合伙企业法》第61条，《个人独资企业法》第29条、《城镇集体所有制企业条例》第18条、《保险法》第88条及《商业银行法》第71条也都作了大致相同的规定。不同之处是：《保险法》第88条把赔偿或者付给保险金置于所欠职工工资和劳动保险费用之后，所欠税款之前；《商业银行法》第71条规定在支付清算费用、所欠职工工资和劳动保险费用后，应当优先支付个人储蓄存款的本金和利息。破产清算制度中特别需要关注的是国务院《关于在若干城市试行国有企业兼并破产和职工再就业有关问题的补充通知》的规定。该《通知》规定：“安置破产企业职工的费用，从破产企业依法取得的土地使用权转让所得中拨付。破产企业以土地使用权为抵押物的，其转让所得也首先用于安置职工，不足以支付的，不足部分从处置无抵押财产、抵押财产所得中依次支付。”把职工安置费用至于担保物权之前。第三类是担保法律制度中关于与税收优先权有关的担保物权的规定。《担保法》第33条、第63条、第82条分别规定了抵押权、质权和留置权的优先受偿权；《民法通则》第89条第2款和第4款分别规定了抵押权和留置权的优先受偿权。但是，无论是《民法通则》还是《担保法》都没有规定担保债权和税收债权之间的优先力问题。

(二)现行制度之问题

1.不统一与冲突。担保物权具有物权的优先力，我国的《民法通则》、《担保法》等民事法律制度对此作了明文规定。《破产法》第28条也规定“已作为担保物的财产不属于破产财产。”由此看，担保物权在破产清偿中可以行使别除权，不依破产清算程序而直接受偿，其效力自然高于税收债权。这是我国关于优先权制度的基本规定。但是，《税收征管法》第45条第1款在肯定税收优先于无担保债权的同时，又以形成和设定时间的早晚作为界定税收债权和担保物权优先效力的标准，从而大胆突破了传统的物权优先原则，把税收优先权有条件地置于担保物权之上，形成了一个税收――担保物权――破产费用――职工工资――(保险金与个人存款)――普通债权的破产清偿顺序。另一方面，以《破产法》第37条和《民事诉讼法》第204条之规定为代表的破产清算制度却是把税收优先权置于第三位，位于破产费用、职工工资和社会保险费用之后，普通债权之前，从而形成了担保物权――破产费用――职工工资与保险――(保险金与个人存款)―税收――普通债权的破产清偿顺序。再加上国务院《关于在若干城市试行国有企业兼并破产和职工再就业有关问题的补充通知》把职工工资置于担保物权之上，又形成了职工工资――担保物权――清算费用――税收债权――一般债权的破产清偿顺序。这样一来，我国现行法律关于税收债权的优先性就有三种规定，而这三种规定之间是相互矛盾的、冲突的。

2.不具体与漏洞。税法本质上是一种侵权性的法律规范。(注：参见金子宏著：《日本税法原理》，24页，中国财政经济出版社，1999。)从保护纳税人的角度看，对税收优先权的规定不仅要逻辑上一致，不自相矛盾，而且要全面、具体，避免留下漏洞。但是，我国的税收优先权制度恰恰只有《税收征管法》45条这样一个原则性的规定，仅仅规定了税收优先权与担保物权

的顺序，并未规定税收优先权与一般优先权及特别优先权的顺序，也未规定不同税收种类间的优先权次序，更没有进一步规定税收优先权的客体范围、时间范围、行使条件和登记公示程序等具体问题，不仅为税收优先权的实施留下法律漏洞，而且也不符合税收法定原则的要求。因为，税收法定原则的基本内容就是课税要素法定、课税要素明确和课税程序合法。(注：参见金子宏著：《日本税法原理》，50页，中国财政经济出版社，1999。)

3.价值定位之偏颇。税收债权与担保物权及其他债权之间的优先权次序，涉及到“财政需要”与“交易安全”、实质公平与形式公平的冲突、权衡和调和。我国《税收征管法》第45条把税收优先权与担保物权相同，其价值定位是重财政需要轻交易安全，重实质公平轻形式公平。这当然是基于我国面临改革的深化急需大量的公共财政而做出的政策选择，有一定合理之处。但是，从我们对税收优先权的比较法考察看，绝大多数国家对税收优先权的位次规定得并不高，且具有降低的趋势，只有台湾地区规定土地增值税也只有土地增值税这一种捐税优先于抵押权，其他税收的优先权位次仍低于担保物权和职工工资。台湾地区的《税收稽征法》草案曾规定“税捐之征收应优先于普通债权。其优先地位，除土地税及房屋税等就不动产税捐优先于一切税捐之外，其余与有抵押权、质权、留置权等物权作担保之债权同，其受偿之顺序，则以设定或发生之先后为准。”但遭到广泛批评，“税捐与担保物权相同，以设定或发生之先后为准”的规定被迫删除，租税优先权之税目及效力范围大幅限缩。(注：参见颜庆章著：《租税法》，84―86页，台湾：月旦出版社，1996。)把税收优先权置于较高位次的日本破产法和日本税法也同样遭到日本各界的强烈批评。(注：[日]伊藤真著：《破产法》，123页，中国社会科学出版社，1995。)这都说明税优先权的定位不能过高，我国关于税收优先权的定位确有不当之处。

三、我国税收优先权制度之完善

(一)税收优先权之价值重新定位

我国税收优先权价值定位的主要问题是，过分强调公共财政的需要，过分重视实质公平，而忽视了形式平等和交易安全，与当代税收优先权价值定位的潮流趋势不合拍。根据博登海默的观点，平等、自由、安全和公共利益都不应当被假设为绝对价值，它们都不能孤立地、单独地表现为终极和排他的法律理想。(注：[美]博登海默：《法理学：法律哲学与法律方法》，36页，中国政法大学出版社，1999。)因此，我们必须将体现公共财政需要的税收优先权置于适当的位置上，具体说就是修改税收优先权与担保物权相同的规定，在优先满足生存权，尊重和维护交易安全的基础上，实现税收的优先权。

(二)税收优先权相关规定之协调

根据法律制度要内在一致的法治要求，把《税收征管法》、《破产法》、《民法通则》、《担保法》、《民事诉讼法》等相关法律中关于税收优先权的规定进行协调，消除其内在冲突，建立统一的税收优先权制度。

(三)税收优先权相关制度之具体化与法定化

根据税收法定的基本原则，把税收优先权的相关制度具体化，不仅要明确规定税收债权与担保物权及其他优先债权之间的顺序，还要规定不同税目之间的税收债权的顺序，并且对税收优先权的客体范围、时间界限及公示、登记方法和程序做出规定，以尽可能减少法律漏洞，实现税收的法定原则。

篇10：税收立法听证制度研究

税收立法听证制度研究

内容提要：由司法听证演变而来的立法听证制度服务于立法的法治化、民主化和科学化。税收作为政府存在和运作的财政来源，直接关系到每个社会成员的经济利益，因此税法的制定迫切需要一种体现民主参与和科学决策的程序性制度。立法听证制度引入税收立法是民主法治建设的必然走向。税收立法听证制度在操作程序上亦有其独特之处。

关键词：税法，立法，立法听证制度

立法听证制度，是指立法机关在制定规范性文件的过程中，组织相关部门、专家学者和其他有直接利害关系的当事人等通过一定方式（常见为听证会）陈述意见，为立法机关审议法律法规提供依据的一种立法制度。该制度服务于立法的法治化、民主化和科学化，因而日益为学者和立法当局所重视。“对公民来说，政府服务的直接成本是税收，课税的方式会明显地影响他对扩大或缩小这类服务的态度。”[1]由此可见，税收是公民与国家之间最直接最根本的经济关系。进而言之，税收是市民社会和政治国家之间的脐带，经典作家了揭示税收是国家存在的物质基础，“税是喂养政府的娘奶。”[2]笔者认为，随着市场经济的发展和市民社会的生成，税收的合法性、民主性及科学性问题将越来越多地为人们所关注，立法听证制度在税收立法领域的采用将是社会发展的必然。

一、立法听证制度的源流与本质

立法听证制度是借鉴和移植司法听证制度而形成的一项程序性制度，肇端于英国。“自然正义”（natural justice）原则要求裁判者听取双方的陈述。《圣经》中“既听取隆著者也听取卑微者”的箴言，在司法上落实为“任何人的辩护必须被公平地听取”（a man‘s defence must always be fairly heard）原则。这是法官据以控制公共行为（public behavior）的程序手段之一，也被认为是现代听证制度的直接的法理基础。[3]在美国，与“自然正义”相对应的术语是“正当法律程序”（due process of law），体现为“实体性正当程序”（substantive due process）和“程序性正当程序”（procedural due process）两部分。前者具体铭刻于联邦宪法第14条修正案，即“无论何州不得不经正当法律程序而剥夺任何人之生命、自由或财产”；而后者运用得更为灵活，从司法的“两造对抗”逐步扩大到行政和立法领域。经过50年的发展，美国的立法听证制度日益完善，堪称世界上立法听证制度最完备的国家。随后，欧洲大陆以及亚洲的日本等主要发达资本主义国家也相继建立了自己的立法听证体系。

在我国，听证制度起步较晚，但发展迅速，大致分为两个阶段。第一阶段，至，其标志是1910月施行的《中华人民共和国行政处罚法》第一次在我国的法律中确立了听证制度；5月施行的《中华人民共和国价格法》掀起价格听证热潮，听证一词正式为国人所接受。第二阶段，19至今，其标志是1999年9月广东省人大环境资源委员会就《工程招标投标管理条例（修订草案）》的审议举行我国第一次立法听证； 7月施行的《中华人民共和国立法法》明确规定，“列入常务委员会会议议程的法律案，法律委员会、有关的专门委员会和常务委员会工作机构应当听取各方面的意见。听取意见可以采取座谈会、论证会、听证会等多种形式。”（第34条）和“行政法规在起草过程中，应当广泛听取有关机关，组织和公民的意见。听取意见可以采取座谈会、论证会、听证会等多种形式。”（第58条）随后，立法听证在地方性法规的制定过程中得到了更多的采用，有些地区制定了立法听证实施办法，丰富了实践性。

立法听证的核心就是给予所制定的法律法规有直接利害关系的当事人一个陈述意见表达观点的机会，它的本质是一种程序法，是保证立法活动顺利进行的程序法，是对实体法的必要补充。现代政治哲学和法哲学对政府[4]权力合法性的质疑，推动了权力控制的实践，即用行政法等实体法的形式，让公权力在既定的轨道上运行。“实体法的控权效果是与其缜密程度成正比的。”[5]然而政府在面对复杂多变的社会生活时，要求权力行使的灵活性，即允许权力在一定范围内有自由裁量的空间，由此实体法对权力的控制产生了困境。因为实体法对权力运作范围的合理推定不是自足的，于是程序法开始被人们所重视，以此为契机，听证制度从司法领域扩展到立法领域，从事后补救走向事先预防。听证制度给利害关系人和政府一个博弈的平台，在“讨价还价”（bargain）的公平对抗中，来求证权力运作的界限。

二、立法听证制度引入税收立法的必要性

立法听证引入税收立法的价值，在于立法听证所固有的功能满足税法的需要。必要性价值的求证问题，就是立法听证制度的普遍性作用在税收立法这个具体的特殊的领域的体现。一般认为，立法听证的功能可以概括为五个方面：（1）信息收集；（2）实现直接民主、体现民意；（3）促进良法；（4）协调社会利益；（5）立法宣传。[6]笔者认为，立法听证制度引入税法的价值，集中体现在于三个方面。

第一，满足税收立法法治化的要求。税收法定主义原则是税法的最高法律原则，其基本含义是税法主体及其权利义务由法律加以确定。国民根据法律的规定纳税，政府根据法律的规定征税。而规定纳税和征税关系的法即税法，由此，立法的法治化是税收法定主义的前提和依据，当且仅当所制定的税法是良法，才能要求税法主体依法办事。立法的法治化，“要求立法者在立法过程中守法，遵守法定权限，遵循法定程序，从而保证立法内容的合法性。”[7]税收立法应当以宪法为依据，遵守《立法法》的规定，立法听证制度为《立法法》所确认，当然适用于税收立法。如果税收立法程序存在规制的缺失，立法的随意性将大大增加，导致立法成为征税权滥用、侵犯公民财产利益的工具，不仅损害税法的权威，而且影响到政府的社会公认度。此外，从立法听证本质上看，作为一种程序性规则，能够防止各种人治的因素，如领导指示，主观随意性等等，保证立法过程的公开性透明性。

第二，满足税收立法的民主化的要求。“民主是一种社会管理体制，在该体制中社会成员大体上能直接或间接地参与或可以参与影响全体成员的决策。”[8]从这个定义上看，民主与“参与影响全体成员的决策”相联系，也可以这样认为，当某个决策影响全体成员的利益，那么该决策的作出要求民主程序。税收“取之于民，用之于民”的特性反映人民主权国家的税收运作过程，从这个意义上说，税权是实现人民利益的需要，税权在根本上属于人民。纳税主体的范围随税种之别而有所不同，但就宏观而言，税赋的主要负担者是人民。税收的立法是民治的立法，组成社会的成员将其劳动成果的一部分贡献出来，而该集中起来的劳动成果又将使用于增加社会成员共同福利方面，这种关于贡献和再分配劳动成果的机制，是社会成员自治协商的产物。显然，从社会契约论的角度看，税收无非是每个人都将其经济利益的一部分置于公意的最高指导下，税法是社会成员间关于再分配的经济契约。那么，社会成员就有权对这个契约的制定发表自己

的看法，税权和税法的产生是直接民主和公共契约的必然结果，因而税法比其他法律部门更要求民主的成分。但是直接民主下的税收公共契约，仅仅在非常之小的城邦国家才有实践意义。贡斯当和麦迪逊很快发现，在疆土广阔，人口众多的国家里，直接民主破产了，完全自治的税收契约也无法实现。社会成员由古代的全职公民（full-time citizen）变成了兼职公民（half-time citizen），公民不再亲自参加“影响全体成员的决策”，代议制的间接民主产生了并且成为现代民主的主要样式。我们不难发现，在代议制民主下，由人民选出代表组成立法机关，再由立法机关行使立法权，这个过程就有异化的可能，公意容易被私化，立法机关制定的规范性文件偏离甚至背叛了民意；而且选举的级数越高，民意的表达就越可能被掩盖。政府以民意制定税法的过程将轻易地被社会成员提出质疑。于是市民社会与政治国家的二元对立在税收领域中产生了。立法听证制度成为税收立法直接民主的渠道，它一头连接着政府当局的立法机关，另一头连接着纳税主体具体的现实的生计问题，各种利益冲突将通过这个渠道进行交流和对话，用文明的宽容的但又批判的方式进行税赋博弈。立法听证制度同时满足了促进税收立法民主化所必备的全部条件，即立法主体的广泛性，立法行为的制约性，立法内容的公平性和立法过程的程序性。

第三，满足税收立法科学化的需要。假设政府的税收收入为S，政府提供公共商品的成本为C1，政府自身运作的成本为C2，在不考虑政府其他财政收入的前提下，有等式：S=C1+C2+ΔC.ΔC反映的是税收资源的隐性流失，或表现为政府效率低下，机构臃肿，或表现为私设小金库，截留税款等腐败现象。ΔC的控制，是税收立法民主化和法治化的问题；而S，C1，C2的'确定，是一个纯科学的问题，即价值无涉（value-free）的技术性问题。税收立法的科学化集中落实在纳税主体、征税客体、税率、纳税环节、纳税期限及减税、免税问题。这些问题往往涉及财政、金融、税制等学科领域，为立法当局所陌生，但又是税收立法成败的关键。只有从实际出发，从中国国情出发，尊重客观实现，吸收专家、学者参与立法，用科学的理论知道税法的创制，才能避免立法上的盲目性和随意性，从而降低立法成本，提高立法效益。科学的税收立法需要依靠财政学，税收学等经济学专家、学者提供的理论模型和数据预测，立法听证制度能够充分发挥信息收集的作用，成为税收立法的必要程序。

在宪政的维度中，税法是建立人民公意基础上，调整社会成员与政府之间债权债务关系的法律规范的总和。立法听证制度所蕴涵着的民主价值，是与税收立法内在要求吻合的，因而民主价值是该制度价值体系中的核心。税收不仅仅是国家取得财政收入的一种主要手段，而且是国家实行宏观调控的经济杠杆之一，因而具有较其他部门法更强的精确性，立法听证制度基于信息收集的科学性是税法合理性的保障。而民主化和科学化的目标，必须通过法治的形式得到实现，所以立法听证制度对税法制定三大贡献是相互融合的，这种融合是所制定的税法成为良法的程序性保证。

三、税收立法应当如何引入立法听证制度

（一）、立法听证制度引入的法律依据及其适用范围

立法听证制度的自身功能满足了人们对税法良法化的价值追求，不仅如此，现行的法律体系，也为该制度的引入提供了依据。《中华人民共和国宪法》第2条第3款规定：“人民依照法律规定，通过各种途径和形式，管理国家事务，管理经济和文化事业，管理社会事务。”第27条第2款也规定：“一切国家机关和国家机关工作人员必须依靠人民的支持，经常保持同人民的密切联系，倾听人民的意见和建议，接受人民的监督，努力为人民服务。”立法听证制度引入税收立法符合宪法的精神，人民有权利要求参加听证，国家机关应当给予意志表达的渠道。《国务院关于贯彻实施的通知》（国发[2000]11号）要求“坚持走群众路线，广泛听取意见，特别要重视基层群众、基本群众的意见，集思广益，多谋善断。在立法工作中要保障人民群众通过多种途径参与立法活动。”和“ 起草规章应当采取座谈会、论证会、听证会等多种形式，广泛听取有关机关、组织和公民尤其是基层组织、基层群众的意见。”国务院部委以及地方立法立法机关在制定较低阶位的税收立法性文件时，采用立法听证程序亦是合法的。

理论上认为，我国立法听证范围原则上包括，与人民群众切身利益密切相关的立法和立法机关认为有必要举行听证的情形。[9]税收立法显然可以归为与人民群众切身利益相关的情形。而税法体系又包括了税收实体法和税收程序法两个子体系，前者根据税种不同可以进一步分为流转税法、所得税法、财产税法、资源税法和行为税法等等；后者主要包括税务机关组织法，税收征收管理法等等。笔者认为，立法听证制度主要适用于前者，因为税收实体法所规定的内容直接影响着纳税人的财产利益，如果立法失误，将产生国家权力侵犯公民财产权的严重后果；至于后者，则更多体现着管理的理念，征税人与纳税人之间的冲突是偶然的、次要的，又有行政复议和行政诉讼法律体系作为补救机制，而且税收程序法一经制定，在一定时期内不会发生变动。鉴于听证制度的启动和运行要以相当的成本为代价，所以立法听证制度的适用范围主要是税收实体法的立法。

（二）、税收立法听证的参加主体

根据立法听证制度设计的本义，参加主体通常包括立法听证的组织机关、主持人、书记员、调查人员、证人、专家学者、利害关系人、委托代理人等等。税收立法听证的参加主体随着将制定规范性法律文件涉及内容的不同而不同，应当根据实际需要和利益冲突来确定参加主体。笔者以汽油柴油的消费税立法为例，进行具体分析。（1）组织机关，即立法机关，制定汽油柴油消费税规范性文件的主要是财政部和国家税务总局，它们依据《中华人民共和国消费税暂行条例》制定有关征税范围和税率的部委规章。（2）主持人，由立法机关指定，并且没有利害关系，一般可以由国家税务总局的国家工作人员担任，也可以由民间团体组织或学术机构的代表担任，如税法学会的理事等，立法机关予以协助和监督。但立法起草小组的成员不能成为主持人。（3）听证员，由立法机关指定，协助主持人组织控制听证运行，一般可以由国家税务总局和财政部从事法律事务的国家工作人员担任，也可以由民间协会或大学相关领域的资深人士担任，如从事涉税业务的律师、会计师、教师等。（4）书记员。（5）当事人及其代理人，即与所立之法有直接利害关系并经组织机关同意参与听证的人，消费税的纳税义务人是生产、委托加工和进口应税消费品的单位和个人，又进一步转嫁到消费品使用者身上，所以参加听证的当事人应包括石油化工的生产企业，原油或成品油的进出口企业，交通运输企业以及私家车主代表等等。（6）其他参加人，亚太经合组织国家在对于“环保型”税制的初步研究中，汽车和燃油征税越来越多地考虑到环保因素，将生态税思想贯彻到对能源产品的征收中，成为我国消费税改革的理念。[10]因为含铅汽油、无铅汽油和柴油对环境污染存在差别，所以可以用差别税率来引导燃油消费。三种燃油之间的税率的相对关系的数据分析是一个纯技术课题，这就要求环境保护机构

从事燃油污染的工作人员参加听证。此外，从事消费税研究的专家学者也应当参加听证，从各国实践中总结出适合中国国情的税收制度。其他参加人是一个兜底的范围，立法机关根据实际需要，可以灵活采纳，其目的主要是保证税收立法的科学性。立法起草小组成员在地方立法实践中往往是听证的主持人，笔者认为，立法起草人员与当事人一样是立法听证的参加人，可以围绕起草的法案进行质证和辩论。

（三）、税收立法听证的程序

立法听证制度是程序性的规则，所蕴涵的价值，所实现的目标都要通过程序来实现，否则该制度将形同虚设，并造成政府资源的浪费。一般将立法听证程序分为三个基本步骤：准备程序，进行程序和笔录使用问题。[11]笔者仍以汽油柴油的消费税立法为例，进行具体分析。

第一，立法听证会的准备。国家税务总局和财政部在确定召开听证会后，发布公告和规范性法律文件的征求意见稿，拟定听证会的议题、时间、地点和相关权利义务，在规定期限内接受社会公众的申请。书面通知可以在部委定期的公报和政府网站上发布，可以向主要科研机构如社会科学院财政与贸易经济研究所、天则经济研究所和高校发出邀请函。鉴于税收立法多以中央立法为主，各地参加者直接现场参加未必现实，那么可以开辟网页吸收意见，发表意见者必须留下真实姓名，对自己的言行负责，遵守基本的说理规范，其意见才被立法机关采纳。

第二，立法听证会召开。由书记员宣读立法听证会的纪律，由主持人宣布主持人、听证员、书记员、当事人的名单以及工作单位和职务，介绍其他参加人，并询问回避事宜。立法机关介绍草案的内容，提出议题，并就有关问题接受参加人的询问。当事人和其他参加人围绕立法听证的议题发表意见。燃油的生产、进口企业以及交通运输企业可以提供合理的模型，说明税收问题对其行业的影响。环境保护机构可以提供统计分析的数据，说明三种燃油的污染问题。科研机构合高校的学者可以提供国外的或历史上的理论成果及个案材料，帮助确定博弈的均衡点。听证参加人在主持人的引导下相互辩论。立法机关作最后发言。听证笔录经由各方参加人核对签字，并收集各方提供的书面材料合证据。这一阶段，是立法听证的主要阶段，而立法听证的思想源于司法，司法程序当然可以予以借鉴。“审判型听证”将是税法立法听证的发展方向，在这个模式下，主持人和听证员完全独立于国家税务总局和财政部，可以是民间学术机构的公共知识分子，而包括立法起草小组成员在内的其他参加主体根据其代表的利益不同形成质证和辩论的双方。

第三，听证报告的公布。听证会结束后，主持人根据听证笔录，综合各方意见，作出听证报告，并将争议焦点和采信理由一并呈报国家税务总局和财政部。立法机关应当在一定期限内，向辖区公开；新闻媒体可以进行相关报道，或者举行新闻发布会，接受社会监督。

税收是公民与国家最重要的经济关系，“国家存在的经济体现就是捐税，共和国以收税人的姿态表明了自己的存在。” [12]税法是调整税收关系的规范性文件，税收无偿性、强制性和固定性的特点要求税收立法实行法治化、民主化和科学化。税收立法采纳听证制度有其必要性和必然性。在深化税制改革，推进税收立法之际，分析立法听证制度的实践价值，将其引入税收立法，也是制定“中华人民共和国税收基本法”的一个议题。

注释

[1][美]詹姆斯・M・布坎南：《民主财政论》，穆怀朋译，商务印书馆1993年版，第14页。

[2]《马克思恩格斯全集》第7卷，人民出版社1982年版，第94页。

[3]参见汪全胜著：《立法听证研究》，北京大学出版社版，第8页。

[4]本文所使用的“政府”是经济学意义上的范畴，而不仅仅包括行政机关，泛指国家权力的存在形式。

[5]黄凤兰、甫玉龙：《论立法听证的必要性》，载《求索》20第2期。

[6]参见前引[3] 汪全胜书，第13页下。

[7]周旺生主编：《立法学》，法律出版社20版，第124页。

[8][美]卡尔・科恩：《论民主》，聂崇信，朱秀贤译，商务印书馆1988年版，第10页。

[9]参见前引[3] 汪全胜书，第155-156页下。

[10]参见[英]桑福德主编：《成功税制改革的经济与问题》第3卷，杨灿明等译，中国人民大学出版社版，第135页；另见董庆铮等编著：《税收理论研究》，中国财政经济出版社20版，第210-211页。

[11]参见前引[5]，黄凤兰、甫玉龙文。

[12]《马克思恩格斯全集》第9卷，人民出版社1982年版，第50页。

浙江财经学院法学・唐勇

篇11：电子商务税收理念与制度探析

电子商务税收理念与制度探析

1.电子商务与传统商务模式的财务静态分析

在商品经济条件下，电子商务与传统商务所提供的商品和劳务的共性表现为：(1)两者所提供的商品和劳务都是价值与使用价值的统一体。换言之，电子商务所提供的商品与劳务最终都要反映其价值与价格，―形成卖方的收益。(2)两者所提供的商品和劳务的价格一般都包括成本与利润两部分构成。

从个性来分析：(1)两者所提供的商品的形式有所不同。在传统商务模式下，可提供有形商品、无形商品（如专利权等特许权）、劳务；而在电子商务模式下，除了可提供有形商品、无形商品、劳务之外，还可提供数子化产品，如在网上出售与购买（下载）软件等。(2)两者所提供的商品的成本有所不同。与传统商务相比，一方面，电子商务能够通过“更快捷、更方便、更价廉”的运作，降低商品的成本；另一方面，电子商务所提供的商品，除了具有正常的生产成本外，它的交易成本还应该包括商家所有应用于其中的软硬件配置、网上支付、信息安全、物流配送、售后服务以及商品在生产和流通过程中所需的费用总和，其中，技术成本、安全成本等是其特殊成本。(3)交易活动的场所不同。传统商务的交易活动场所是有形市场的有形空间；而电子商务的交易场所却是虚拟市场的广阔空间。

2.电子商务与传统商务模式的财务动态分析

从动态来看，传统的商务交易模式一般表现为物流（商品与劳务）与资金流。而电子商务运动与传统商务运动的本质区别在于，它除了具有物流与资金流之外，还延伸出了信息流。尤其是在电子商务在线服务的形式下，信息流是数字化产品的载体。

综上所述，数字化产品的交易是电子商务中的显著代表，它既具有一般商品共有的价值形态属性（成本构成有其特殊性）；又具有非物化（无形化、信息化）的使用价值形态特征。

税收理念的发展演化分析

什么是税收理念？笔者认为，税收理念应该包括两层含义：一是对征税客体而言，征税权主体（政府）应该采用什么税种形式课征的问题；二是对相关的征税而言，征税权主体之间各自应该按什么原则进行课征的问题。

1.税种理念的演化分析

随着社会经济的发展变化，税收制度经历了古老的直接税制、间接税制以及近代直接税制三个发展阶段。

(1)古老的直接税制。在古代，社会生产力的发展比较迟缓，农业是最主要的生产部门。古代经济的这种客观经济基础决定了以农业生产者的收获物为直接课征对象的直接税必然成为各奴隶制和封建制国家的一个最基本的税类。我国的贡、助、彻和田赋，亚洲其他国家的土地税，欧洲各国的什一税，都属于这一类对农业收获物课征的直接税。

(2)间接税制。随着人类社会从封建社会进入到资本主义社会，资本主义私有制下的商品经济彻底摧毁了封建土地私有制下的农业自然经济，社会财富表现为庞大的商品堆积。于是，以商品流转额为征税对象的间接税，便代替了以农业生产者的收获物为征税对象的古老直接税，而成为自由竞争时期各新兴资本主义国家的主要税类。

(3)近代直接税制。随着资本主义经济的进一步发展，所得税应运而生。而且伴随着垄断资本主义的生产国际化与跨国公司的发展，到20世纪初，所得税已在世界大多数国家中得到普遍推行，并在一些主要资本主义国家中代替间接税而成为主要的税类。

经过税收制度的发展演化，各国最终形成了由流转税、所得税和财产税共同构成的税制结构。如果按照税种是否与所征收的目的物直接相联系为标准，我们可以把对各种征税对象进行征收的不同税种，区分为对物税与对人税两大类。

附图

对物税包括以流转中的具体商品为征税对象的流转税，以及以具体存在的某项财产（如某一幢房屋、某一块土地）为征税对象的个别财产税这两大税类。具体而言，流转税类主要有销售税、增值税以及消费税等；个别财产税类主要有土地税、房产税和车船税等。这些税种的征税对象是与具体征收的目的物直接相联系的，故称为对物税。

至于对人税，它包括以收益或所得为征税对象的所得税，以及以一般财产价值为征税对象的一般财产税。具体而言，所得税类主要有个人所得税、公司所得税、社会保险税；一般财产税类主要有财富税、资本税、继承税和赠与税等。这些税种的征税对象，即纳税人的所得或一般财产价值，它们都是抽象的，并不与某个具体的物直接相联系，而是与这些所得或一般财产价值的所有人直接相联系，故称为对人税。

2.征税原则分析

随着世界经济的全球化，税收也趋于国际化，继而产生了相关国家之间应该如何实施税收管辖权的问题，由此形成了以下征税原则与国际惯例。

为了消除国际重复征税，依据国际惯例：一般按照消费地原则，实施对跨国商品的征税，即出口国退免税，进口国征税；一般按照地域管辖权优先的原则，实施对跨国所得和一般财产价值的征税，即先由收入来源国对非居民来源于本国的所得和一般财产价值的征税，然后再由居住国实施居民管辖权征税。

3.结论

通过以上的分析，我们可以得出以下结论：(1)经济发展决定税种发展。税制的发展演变为我们揭示了这样一条规律：经济基础变化――税基变化――税种变化。

经济基础税基税种

农业经济土地的农作物土地税

商品经济商品流转额流转税

垄断资本主义经济所得额所得税

信息经济信息流？

由税制发展规律可以推知，在信息经济的基础上，必然产生与新税基――信息流相适应的新税种，这是税制适应经济发展的必然趋势。

(2)对人税与对物税的征税联结点不同。

笔者认为，征税联结点是指征税权转化为税款的'中介点。它包含两个层次：一是比较抽象的概念――征税对象，如对物税与对人税；二是比较具体的概念――征税依据，如从价税与从量税。对人税与对物税的征税联结点如下表所示：

税种征税对象征税依据

对物税流转税流转额从价或从量计征

个别财产税个别财产从价或从量计征

对人税所得税所得额从价计征

一般财产税一般财产价值从价计征

从对物税来分析，由于它是以具体的物为征税对象，因而其征税对象与计税依据有可能出现两种情况：1)两者一致，按实物数量计税，如对酒按吨计征消费税；2)两者不一致，按物体的价格计税，如对烟按销售收入计征。总之，对物税具有选择从量计征方式的条件。

再从对人税来分析，由于它是以抽象的所得或一般财产价值为征税对象，因而在所得税和一般财产税的计征中：1)必须将“所得”这种抽象的，无形的、流动的范畴“拟人化”与“显现化”，由此派生出了所得税特有的征税联结点――“人”；2)必须将无形的所得

“价值化”，才能计算征税。总之，对人税不具有选择从量计征方式的条件，而只能选择从价计征方式。

通过对物税与对人税征税联结点的分析，我们可以推论：电子商务中数字化产品的征税对象――信息流与对人税的征税对象性质非常相近，也具有无形化，流动化的特征。因此对人税独特的征税联结要素――“人”与“从价计征”是构建电子商务税制的关键所在。

电子商务税制框架的创新思考

（一）对国际电子商务税制框架的探讨

伴随着电子商务的发展，电子商务税制框架就成为国际社会关注的焦点问题，由此形成了开征新税（比特税），维持旧税（经合组织）、免税（美国）三种典型方案，我们将着重对前二种方案加以评价。

1.比特税(Bit Tax)方案

比特税是1994年加拿大税收专家阿瑟・科德尔在一篇论文中提出的，后由荷兰的卢・索尔特提出具体内容，并于4月向欧盟提交的一份报告中建议开征此税。比特税的具体内容是，以网络传输信息的单位“Bit”为征税对象，对全球计算机网络中信息传输的每一数字信息单位征税。该税也适用于增值的数据交易。

如何看待比特税？应该说比特税既具有合理性，又具有矛盾性。从合理性来看，它是以电子商务的税基――信息流为征税对象，因而它在理论上最符合电子商务的运行特征。而且，它也具有征管简便易行的可操作性。从矛盾性来看，信息流与资金流的非统一性，将使该税面临两个矛盾：(1)商业信息流与非商业信息流同时负税的矛盾。由于比特税是对英特网上的所有信息流量均要征税，因而必然造成商业信息流与非商业信息流（如网上提供一些免税服务）同时负税的矛盾。(2)信息流量与税负成正比变化的矛盾。由于比特税是以信息流量为计税依据，因而信息流量就与税负成同方向变化关系：信息流量越大，税负越高；信息流量越小，税负越小。但是信息流量并不完全与商品价值量成正比关系，例如，软件A技术含量高，售价高，而信息流量小，税负小；软件B技术含量低，售价低，而信息流量大，税负大。因此在比特税下，有可能出现数字化产品的价值量与税负相背离的矛盾。从而违背税收公平原则与量能负担原则。

信息预提税制流程图

附图

信息预提税征税联结点

税种征税对象征管中介点征税依据

流转税信息流买者从价计征

所得税

2.修补现行税制方案

这是以OECD为代表的发达国家所推崇的方案。它的基本内容是在电子商务中，不应该开征新税，而应对现行税制进行修补，来适应对电子商务的征税。

如何看待这一方案？应该说这只能是一种过渡性方案，因为它不符合“税收适应经济发展规律”，故而难以彻底克服“信息流”所带来的挑战。

（二）关于构建信息预提税制的设想

笔者认为，依据“税收适应经济发展规律”来推断，随着信息技术的发展，在信息流完全能够等价反映资金流的电子商务时代，比特税将显著其生命力。但在目前电子商务信息流无法完全等价反映资金流的技术条件下，我们应该寻求一种“转化性”的解决方案――实施将信息流转化为资金流的信息预提税制。

由下述图表可见，信息预提税的征税对象是信息流，而具体的征税依据是资金流――卖者出售商品或劳务所获取的收益。它以买者付款为征管切入点，通过在SET体系下建设网上税收监控中心的途径（注：王国华、孙宝文：电子商务税收征管系统建设构想，《电子商务世界》年第4期。），从源扣缴流转税与所得税。信息预提税制将涉及国内与国际两个层面的问题。

1.国内信息预提税制

国内信息预提税不涉及国家之间税收管辖权的分配问题，只涉及政府如何对纳税人征税的问题。(1)信息预提流转税。在买方付款时，以买方支付的价款总额从源对卖方征收营业税、消费税以及增值税（销项税款），卖方凭增值税进项税发票进行抵扣。(2)信息预提所得税。根据征管的需要，可将收益划分为不含成本型与包含成本型两类。对于不含成本型的收益（如股息等），可直接以买方支付的总额从源对卖方计征所得税；对于含成本型的收益，以买方支付的价款总额从源对卖方计征所得税，卖方凭经会计事务所审核的成本总额向税务机关提出申请，进行纳税调整。

2.国际信息预提税制

在国际税收领域，信息预提税涉及的主要问题是相关国家之间税收管辖权的分配。(1)信息预提流转税。由商品进口国向进口商（买方）征收进口关税。增值税以及消费税。这完全符合现行的国际惯例，即出口国实行免退税，进口国依据消费地原则征税。(2)信息预提所得税。在电子商务下，跨国所得课税的诸多国际惯例，如常设机构原则等受到了严重的挑战。为此，我们应该寻求新的征税理念：第一，收入来源国从源征税原则。凡是收入来源国的购买者因购买商品或劳务，向他国居民支付的款项，一律由收入来源国从源计征所得税，而不论他国居民是在何处、以何种方式提供商品或劳务，这样既可避免有关常设机构原则（服务器及网站是否属常设机构），劳务提供者是否在收入来源国出场以及所得性质划分等矛盾漩涡，又可防止电子商务下的税收流失。第二，有关国家分享征税权原则。在收入来源国从源征税的基础上，收入来源国与居住国之间可以通过签订税收协定的方式，协商分配税收的比例，实现双方分享征税权（如同目前对跨国股息等投资收益的国际处理相似），以解决有关国家之间征税权的分配问题。

总之，通过构建信息预提税制，促进电子商务的发展，保证各国的经济权益。

【参考文献】

[1] “电子商务研究”课题组：电子商务衍生的税收问题及其对策建议，财贸经济[J].(11).

[2] 王国华、孙宝文.电子商务税收征管系统建设构想，电子商务世界[J].2001(4).

[3] 迈克尔St.J.R.巴特勒等，全球电子商务的国际税收，税收译丛[J].2001(1、2).

[4] 爱里克汤姆塞特等.电子商务课税：渥太华会议指明今后方式，税收译丛[J].(5).

[5] 李昌河.电子商务对发达国家和发展中国家之间税收收入分配的冲击，税收译丛[J].2000(2).

[6] 刘军主编.21世纪电子商务与税收[C].中国财政经济出版社，2000年出版.

[7] 杨千里等著.电子商务技术与运用[M].电子工业出版社，1999年版.

篇12：税收管理员制度创新的思考

一、税收管理员制度创新的必要性我们在税收风险管理的探索和实践中发现，传统的税收管理员制度已经不能适应新形势下开展税收风险管理的需要：一是基层税收征管力量相对薄弱和税收管理员职能设置宽泛之间存在矛盾。税收管理员人均管户数量较多，每月既要确保纳税人按时申报、缴纳税款，又要完成新办企业的户籍调查、一般纳税人认定等事务性工作，还要承担上级部门临时布置的工作事项。时间、精力远远不够。二是税源管理工作重点事项不突出和推行税收管理员制度的目标之间存在差距。税收管理员制度是以科学的管理理念为基础，以加强税源控管、提高纳税遵从度为目标的税收管理手段。但现在的税收管理员往往忙于应付大量的事务性和突击性工作，对深层次的税源分析、税源预测、税源监控、纳税评估等税源管理工作无暇进行。制约着基层税源管理质量和水平的进一步提高。三是税收管理员能力差别与税源管理要求之间存在矛盾。一方面，基层税收管理员的知识层次、年龄结构、工作能力存在较大差异，部分管理员已无法适应重点税源个性化管理、中小企业行业化管理的税源管理要求。四是现行税收管理员制度与开展税收风险管理的要求之间存在矛盾。传统制度下的税收管理员的职能偏重执法，对风险应对的职责划分不清，风险识别、评估、防范的手段普遍不足，征纳双方涉税风险居高不下。二、税收管理员制度创新的具体措施（一）有效配置征管人力资源，合理分解税收管理职能按管户、管事适当分离的原则，科学整合税收管理员的工作职责，分局根据岗位要求，把现有税收管理员按年龄、知识结构划分为税源管理员和责任区管理员两类，并赋予不同职责，将日常的责任区管理与风险识别、应对等职能分离。注重挑选学历高、业务能力强的干部担任税源管理员，主要负责辖区税收分析、税源监控、纳税提醒等工作。责任区管理员主要负责实地调查、数据维护、核查、执行等工作。（二）设立两级税源管理岗，实现联动管理模式转变为了更好地推动税收管理员制度的创新，节省制度转换成本，分局在不打破原有科室、岗位格局的基础上，采用科室内岗位职责“内分离”的方法，在职能科室专设一个“税源管理综合岗”；在各管理科增设“税源管理员”，并分别明确相应的工作责职，使专业化程度较高的风险管理职能，从责任区税收管理中真正分离出来。分局税源管理综合岗是分局开展风险管理的“发动机”和“整合器”，侧重依据上级风险管理要求，对重点行业及系统数据进行宏观分析，并指导管理科税源管理员开展工作；管理科税源管理员是分局开展风险管理的“中转站”，侧重在日常管理中主动对辖管企业开展典型剖析，对零散风险信息进行归集提炼，并指导责任区管理员开展工作。（三）以基层管理平台为依托，优化税收风险应对流程分局积极依托省局基层管理平台、市局联动信息平台、网上办税厅，加强对上级各类预警、风险信息的比对、筛选、过滤，注重拓宽两级税源管理员职能范围，强化其直接应对职能，从而来优化税收风险的应对流程。1、有效过滤重复风险信息。对上级各类风险信息统一由分局税源管理综合岗接收，结合已完成的风险应对结果，筛选、过滤以前已处理过的重复风险信息，由分局税源管理综合岗直接应对，不再向管理科税源管理员或责任区管理员进行任务派送，减少了管理科税源管理员和责任区管理员的重复识别、应对环节，提高了流转速度。2、高效应对一级风险信息。对于经评定为一级的风险信息，由税源管理综合岗制作《案头分析工作底稿》，注明分析情况，提出处理建议，经科室和分局审批后，以发送提醒单为主要手段作直接应对处理，并完成基层管理平台、市局联动信息平台的反馈操作。同时，为提高直接应对一级风险信息的效率，我们构建了“网上办税服务厅低等级风险应对模块”，专门用于批量发送纳税提醒单。而纳税人也可以通过该模块回复整改、自查结果。责任区管理员则可以通过该模块查询风险信息应对结果以及纳税人的查看和回复情况，结合日常工作加强后续管理。3、强化二级以上风险信息应对。对于确定的二级以上风险信息，我们注重细化风险识别、分析、应对、处理等环节各类人员的职能，着力提高二级以上风险信息的应对质量。一是由分局税源管理综合岗对二、三级风险信息，标注科室、管理员及其他相关信息，以方便甄别。同时分类别、分科室制作《业务传递单》，向各科税源管理员进行派送。二是管理科税源管理员接收分局税源管理综合岗下发的风险信息后，对其进行案头分析，经分析确定属于低风险或无风险的信息，由本岗位做直接应对处理；经分析无法排除风险的，制作《案头分析工作底稿》，注明分析情况，提出处理建议后，向责任区管理员传递；经分析需调高风险等级的，向分局税源管理综合岗反馈。三是责任区管理员接到税源管理员的《案头分析工作底稿》，按照所注要求采取约谈、督促纳税人自查或

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